刍议税务行政执法风险

吴国荣

摘 要：税务行政执法风险涉及各方面可能发生的危险，主要是法律方面的风险，包括税务行政执法人员个人和税务机关作为一个组织可能承担的对自己不利的法律后果。导致税务行政执法风险的原因十分复杂，我们应该针对主、客观的诸方面原因去寻求规避执法风险的对策，充分肯定税务干部队伍素质及现行制度在规避执法风险方面的有效性，在此基础上提出进一步改善或查漏补缺的建议，并且这种建议应该是建设性的、有可操作性的。

关键词：税务行政执法；法律；风险；职权

中图分类号：G922.22 文献标识码：A 文章编号：1673-2596（2016）10-0091-03

一、税务行政执法风险范围界定

广义地说，税务行政执法风险是指税务行政执法人员在执法过程中面临的可能发生的各种危险，包括政治的、社会的、法律的甚至人身安全的各方面危险。

基于我国已经确立依法治税的基本前提，对税务机关及其工作人员来说，税务行政执法风险主要表现在可能承担的法律后果方面，因此本文重点研究法律方面的税务行政执法风险。

二、税务行政执法之个人法律风险

税收行政执法的个人法律风险，是指税务行政执法人员由于主观故意或过失，在行使税务管理职权时违法、应履行义务不履行、不适当履行，损害了国家利益或使税务管理相对人的合法权益受到损害，从而面临承担一定行政责任或刑事责任的后果。

（一）个人法律风险的种类

税务行政执法人员个人可能承担的行政责任包括行政处理、经济惩戒和行政处分三种。

刑事责任因税务职务犯罪引起。广义上的税务职务犯罪，其涉及的罪名包括贪污罪、受贿罪、挪用公款罪、滥用职权罪、玩忽职守罪、徇私舞弊罪、徇私舞弊不移交刑事案件罪。

（二）个人法律风险的主观原因

1.责任性不强、职业道德缺失、业务能力弱。税务行政执法中，有些情形涉及的业务能力是非常基础的，只需具备税务工作该岗位的入门知识即可；或者涉及的業务虽然比较复杂，但无论实体与程序都规定十分清晰，只需认真执行就可以完成任务；以上两种情形如果出现过错行为，可以认定为该岗位上的税务干部工作责任性不强，职业道德缺失。另一些情形涉及的业务需要较强的工作能力和个人的主观判断，如实施税务行政处罚、税收保全、强制执行措施等，这些业务上发生过错或违法行为与税务干部业务能力弱密切相关。

2.心态失衡，对自身的弱点不加控制；没有健康向上的人生观。大凡走上职务犯罪道路的税务行政执法者，究其主观心理，上述两种为普遍情形。税务干部在与纳税人打交道的同时，常常面临金钱财富的诱惑；更有一些纳税人为达成自己的不法目的主动以灯红酒绿的生活引诱税务干部为其服务。面对财富的巨大落差，心态失衡实属人之常情。每个人也都有自身的弱点（或喜好），面对落差和诱惑，面对自己的弱点（或喜好），能否控制得住，能否不滥用手中的权力放任其发展，是决定一名税务干部会不会走上犯罪之路的心理节点。除去外界力量的约束，此时个人的人生观就显得十分重要。

3.注重人情，藐视国家法律与政策。我国传统文化重人情，讲义气，轻法治，历几千年而不变，至今根深蒂固，深入人心。在日常工作中，我们经常听到一些税务干部抱怨在执法时面临的来自人情方面的压力。有一些执法者包括一些税务干部，为了人情可以置国家法律于不顾，千方百计帮助违法违章者逃避承担法律责任，进而犯受贿或徇私舞弊罪。

（三）个人法律风险的客观原因

1.自由裁量权的广泛存在。法律、法规和规章不可能就每一个具体违法事实面面俱到地做出规定，所以自由裁量权的存在是客观事实。除此以外，在税务机关工作流程、岗位职责安排方面，也会产生自由裁量权，比较典型的就是税收管理员的自由裁量权，大多数来自于管户信息上的垄断地位。税收管理员虽不直接从事税款征收、税务稽查、审批减免缓抵退税和违章处罚等工作，但其采集的信息和倾向性意见往往在决策中能发挥关键性的作用。

当前在纳税评估和税务稽查中，较为流行的一种做法是“自查补税”，这种做法含有相当大的自由裁量权。作为一种工作方法，“自查补税”值得肯定，但其合法性有待确认。否则，在此类税务行政执法中，税务人员存在很大的执法风险。

2.监督制约机制有待加强。目前，税务机关内外部都已经建立起一定的监督制约机制。内部如“征、管、查三分离”制度、重大税务案件集体审理制度、税收执法检查制度等；外部如上级机关的监督检查、纪检监察部门的监督、行风评议等。但是这些监督制约机制在执行中有时会流于一种形式，有些则不够深入，尤其对税务机关的领导者约束相对较弱。

三、税务行政执法之组织法律风险

（一）组织法律风险的种类

税务行政执法系税务机关对国家税法意志的贯彻，单方面对税务管理相对人实施，无需事先获得税务管理相对人同意。而基于行政行为的公定力理论，行政行为一经做出，就假定其合法有效，对行政机关本身和行政相对人均具有拘束力。除非税务管理相对人通过司法程序推翻税务机关的某一具体行政行为，否则税务行政执法的组织法律风险就不会产生。因此，税务行政执法的组织法律风险可以简单地概括为税务行政诉讼败诉。

（二）组织法律风险的原因

在我国，对行政行为合法性的判断，除了行政机关自身，就是在行政诉讼程序启动后，由人民法院进行裁判。所以组织法律风险的原因可以依据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条的规定归纳如下：

1.主要证据不足。作为行政执法定案依据的证据，以客观性、关联性、合法性为标准。随着税法的日益健全以及税务行政执法程序的日益规范，当前税务行政执法在证据标准方面存在的主要问题是对关联性的把握缺乏可供操作的具体要求，主要表现在对纳税人账外经营的证据采集上，往往根据经验构筑证据体系，一旦被诉至人民法院，风险极大。账外经营很少有直接的原始证据可以证明纳税义务的发生，需要从物流、资金流、证人等间接方面搭建完整的证据链才能做到严丝密缝，无懈可击。

2.适用法律、法规错误。执法依据方面存在的主要问题有两个，一是引用与法律、法规相冲突的税收规章或其他规范性文件，主要原因在于税收立法还不够科学、严谨。二是适用错误的法律条文，主要原因是税务行政执法人员的业务水平还不够高，对案件定性有误，或者对法律条文的理解有误。

3.违反法定程序。当前税务机关已经将税收程序法律、法规的规定大多在信息化建设中固化为按照计算机程序操作的工作流程，所以税务行政执法中违反法定程序相对较少。但在一些计算机程序无法覆盖的领域，有时还会出现一些程序违法的现象，例如对漏征漏管户采取税款征收的一系列措施时，因为税务管理信息系统里没有纳税人的基础信息，通过手工操作而出现程序上的违法。

4.超越职权。在税务行政执法中，超越职权包括以下两种情形：一是不具备独立执法主体资格的税务机构以自己的名义从事执法活动。二是税务机关虽享有独立的执法主体地位，但在行使职权时超越了法定的权限，如违规批准减免税、缓缴税款、提前征收税款、多征税款等。第二种情形有些对于税务管理相对人是有利的，不会引起税务行政诉讼，其风险的种类应归入政治风险；有些则因损害了纳税人的合法权益，可能引发税务行政诉讼。

5.滥用职权。表现为不认真履行职责范围内的权力或过度运用职责范围内的权力，与行政不作为及超越职权行为近似，需正确区分其界限。与行政不作为相比，滥用职权可通俗地表述为行政乱作为；出于主观故意并具有某种特定目的性的过度运用职务范围内的权力，或利用职权为组织谋取私利，应定性为滥用职权。

6.不履行或者拖延履行法定职责。税务行政执法中可能出现的不履行或者拖延履行法定职责的情形涉及行政许可、行政审批等具体行政行为，其原因比较复杂，有组织层面对于法条、政策理解存在错误等原因，也有执法者个人怠于履行职责的原因。

7.行政处罚显失公正。显失公正在理论上并无统一明确的标准。实践中一般认为包括畸轻畸重、同责不同罚、过罚颠倒、不考虑被处罚者的实际承受能力等四种情形。目前，各地税务机关在法律规定的行政处罚幅度内，都规定了符合本地区情形的统一的行政处罚标准，不至于造成各自为政的乱象，所以税务行政执法因行政处罚显失公正被诉至人民法院比较少见。

四、防范税务行政执法风险的对策

（一）搞好职业道德建设，增强税务干部的责任性和业务能力

重建社会主义道德体系，搞好职业道德建设，无论对哪一个行业，都迫在眉睫。一名有良好职业道德修养的税务干部，必定会十分珍惜自己的工作，刻苦钻研业务，尽心尽力为纳税人服务。

在知识更新日新月异、科技手段普遍应用的今天，通过各类培训提升税务干部的业务能力十分必要。一是知识与观念的更新通过人际交流能够有效获得；二是有些专业知识与技能无法自学成才，唯有通过培训才能掌握。

（二）搞好思想文化建设，培育税务干部正确的人生观和价值观

搞好思想文化建设，实为形成一个健康良好的社会文化氛围，通过社会促进（也称社会助长），逐步培育税务干部正确的人生观和价值观。理想的情形当然是全社会共同推进，积极的做法也可以从我做起，形成一个健康良好的组织文化氛围。

（三）搞好法治建设，强化税务干部依法治税的观念

搞好法治建设同样依赖全社会的共同努力。我国传统文化重人情、讲义气本身并没有错，还是一种美德。关键在于国人对于社会规范的尊重顺序需要重新构建，要解决是将国家的法律规范放在第一位，还是将各种道德规范或者所谓的潜规则放在第一位的问题。在此，立法者与执法者自身的榜样作用至关重要，同时在制度建设上要逐步形成法律至上的制度架构，避免将法律虚化或沦为工具。

（四）规范和约束自由裁量权

税收立法首先要规范自由裁量权，尽量科学化、精确化。对自由裁量权的约束主要应依靠制度建设，在税务行政执法方面，设计科学合理的执法程序，具体化为科学合理的工作流程，是一个很好的办法。

（五）改善监督制约机制

实践证明，现行的监督制约机制针对性很强，设计科学合理，因此重点是要认真执行，不要搞形式主义、走过场。税收执法检查可以更广泛、深入一些。要建立对领导者特别是一把手的有效监督制约机制，健全集体领导制度。认真做好政府信息公开工作，增强社会监督的力度。

（六）改善税收立法

税收立法应尽量广开言路，听取各方面特别是广大纳税人的意见、建议，这对于增强纳税人的税法遵从度具有非常重要的作用。税收立法应尽量听取基层税务机关及税务干部的意见、建议，这对于增强税法的可操作性至关重要。税收立法应在贯彻国家大政方针的前提下，尽量增强其科学性、精确性，避免随意性。

（七）健全协税护税体系

将现行法律、法规、规章关于税务机关与工商、金融、公安、司法、财政、审计等机关的协作关系进一步落到实处。加强与地方政府、人民法院的沟通，努力争取他们的工作支持。加强对税务代理中介机构的业务指导与培训，做好基础性工作。进一步加大税法宣传力度，争取全社会对税收工作的理解和支持。

参考文献：

〔1〕安徽省阜阳市颍东区人民法院刑事判决书〔（2016）皖1203刑初82号〕.

〔2〕叶娟丽，马骏.公共行政中的街头官僚理论[J].武汉大学学报（社会科学版），2003，（5）.

〔3〕马国良.税务行政执法证据.法律基础知识·税务版[M].中国财政经济出版社，2009.

〔4〕李婧.农发行原副行长于大路：看到别人拿钱心理失衡.http：//news.qq.com/a/20060814/000105.htm.

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