医院会计制度改革与适应性分析

赵俊凯

摘要：改革开放以来，伴随着我国社会、经济的日益发展，我国的医疗卫生体系也进入了发展的黄金阶段，但另一方面医疗卫生体系也暴露出一系列问题，尤其是医院会计制度与实际不相适应。面对这一形势，需要新会计制度的应运而生，新会计制度需与现行医疗体系高度相符，提高了医院会计工作的效率和质量，具有高度的适应性，有利于公立医院未来的稳定的发展，但随着医疗卫生体系的不断发展，会计制度仍需进行进一步完善。文章主要针对公立医院新会计制度的改革及适应性进行深入研究。

关键词：医院；内部控制；会计理念；适应性；会计制度

一、医院会计制度改革的历史背景及改革的必要性

（一）医院会计制度改革的历史背景

2009年4月国务院出台《深化医疗卫生体制改革蓝皮书》，该书确立了我国医药卫生体制改革发展方向和相应目标。我国现行的《医院会计制度》颁布于上世纪90年代末，面对日益发展的医疗卫生事业，该制度具有严重的滞后性，依据新医改的需求及医院改革的房展方向、为医院财务及会计制度未来发展的进一步完善，在内部监督、财务运行及注册会计师审计方面都进行了更深入的处理，并提出了具有建设性意见和建议。因此，为适应医疗卫生体系及公立医院发展的新环境，新的医院会计制度必须进行系统性改革。新会计制度，不仅在会计技术制度做了较大幅度的调整，关于会计方法方面也做了巨大工作以此适应当前医院发展的需要，对于医院财务从业人员提出新的工作需要。会计理念对于医院选择何种会计制度及会计方法起到决定性作用，为适应我国医疗事业的迅猛发展，卫生部及财政部对于医院会计体制进行全面改革，医院会计制度在这样的背景下应运而生。

（二）医院会计制度改革的必要性

现如今，医疗形式的多样化，医疗投资主体多元化的特点在医疗体系中日益明显。现行医院会计制度仅仅适用于公立医院，并没有对私立医院进行系统性规定，我国大多数私营医院按照企业会计制度进行成本核算，因而造成性质医院间会计处理存在巨大差异，并且造成公立和私营医院间财务报表和信息披露不具有可比性。随着我国市场经济的发展，医院的兴建并不再以政府兴建为主导，许多民间投资机构进入到医疗投资中，医院投资主体日趋多元化，因而现行的医院会计制度与医疗卫生事业的发展不相适应，急需颁布关于私营医院财务会计制度。2006年新会计准则的颁布，对原会计制度理论产生了巨大的冲击，也为当时日益扩大的医疗卫生事业提供了新的计量和确认方法。借鉴新会计准则，对我国现行医院会计制度进行整改，对医院的经营业务按性质进行核算和监督已成为大势所趋。根据新会计准则并借鉴国际通用的财务报表体系，对我国医院资产类科目、负债类科目、所有者权益类科目、财务报告列报等内容重新修订，使不同性质医院达到会计信息口径一致、能够进行横向比较，是未来医院会计制度改革的方向和医疗卫生体制改革的要求。公立医院因财政拨款难以维系医院正常开支造成医院公益性日趋淡化，不少医院把盈利作为第一要务。我国公立医院公益性弱化明显。过分强调经济利益、忽视社会利益是造成这一现象的重要原因。

二、新旧会计在制度论述及对比分析

（一）旧会计制度的弊端

关于医院在固定资产核算中的不妥之处主要表现在：首先，现行医院会计制度规范中对于固定资产的折旧范围仅仅涉猎到专用设备的折旧年限，对一般设备尤其是建筑房屋的折旧年限并没有做详尽说明，造成修购项目基金的提取存在巨大的差异；其次，现行医院会计制度对于经营使用中的固定资产，按照购买的原值计提修购基金， 因而会忽视固定资产在使用过程中的正常损耗，会进一步导致医院净资产虚增。第三，如果医院对固定资产不进行处置，那么在计提修购基金时，会使计提修购基金的总额超过固定资产的原值，最终会导致医院成本重复计算，减少了医院的损益。第四，会计科目的设置已经不符合现行医院发展需要。例如DY医院，没有针对公益性科目进行单独设置，我国大多数的公立医院以及包括非医疗机构在内的任何医院，发生社会公共事件、自然灾害时把抢救伤员放在首位。由于公益性科目的缺少，医院因此发生的额外费用难以入账，给医院的日常管理带来不便。第五，医院关于资本性支出在学术界一直争论不下。医院的资本性支出应包括修购基金支出和事业基金支出，其目的目的是合理计算医院当期效益。但当修购基金和事业基金科目无法在科目中列明的时，医院只能将其列入到医疗支出或者是药品支出中，此种做法给医院的成本核算带来巨大不便。第六，有关所有者权益科目的核算对投资主体的划分不够清晰，严重忽视了医院的所有权。在改革开放和市场经济的作用下，伴随着医疗体制改革的深入，多种所有制医疗机构的应运而生，民营医院、外资医院、股份制医院的纷纷建立，所有者权益科目对投资主体划分不清的矛盾日益突出，与现行实际状况存在较大差异。

（二）新会计制度的具体表现

新会计制度的具体表现在：首先，新会计制度中制定了关于财政国库集中支付的管理规定，财政国库支付管理规定进一步规定了“财政返还额度”，财政国库集中支付管理制度是根据权责发生制的需要编写的。“权责发生制”有利于医院财务数据能够立体、直观的表现出来，便于医院进行内部控制。其次，新会计制度中对于“长期股权投资”科目及“长期债权投资”科目进行跟进一步的细分，对于医院在筹资活动中的的核算作出了新的规定。第三，新会计制度关于固定资产单位价值的定义照旧《医院会计制度》相比更加符合现实需要。第四，新会计制度关于新增加的“预计负债”科目充分发挥会计的谨慎性原则。有利于医院会计核算更具真实性和可靠性。第五，新会计制度对医疗、药品的收支核算做了更细致的说明，此举有利于自制药品的成本核算，关于科研收支的账务处理也进行了系统的论述。 废除药品进销差价，将药品收入核算并入到医疗收入的二级科目中，将药价按成本价来计算，改变了以药养医的局面，并且对于新医改及服务公立医院改革提供了借鉴。第六，新会计制度中规定，对会计报表提出新的要求，编制医院现金流量表，有利于国家对下拨资金进行更进一步的监控。此外，对于多种所有制并存的医院来说，现金流量表即有利于对财政资金流向进行监控又有利于评估其使用效力，还能体现医院通过自身管理、经营产生的货币收益，同时使医院的决策机构能够解到医院的现金流量，有利于对医院的支付能力、偿债能力及周转能力进行系统性评价。

三、医院新会计制度的适应性分析

基于新会计制度改革后的适应性分析主要应体现在以下几点。

（一）关于“坏账准备”科目

坏账准备科目在旧会计制度中，对于计提坏账准备规定允许使用“余额百分比法”计提坏账准备。但公立医院发生的经济业务具有复杂性和全面性，“余额百分比法”难以真实反映对应收账款，医院财务部门会对当期应收账款余额进行调节，此举会使得应收账款的余额虚增，虚增管理费用，虚减当期余额。相对于旧会计制度，新会计制度缩减了“其他应收款”科目的核算范围，计提坏账准备的会计科目包括应收账款和其他应收款两个会计科目，这其中包含本院职工因公出差时去财务部门预支差旅费，还包括代收各种代垫的在建工程的付款项利息。以上款项，医院会计人员无需对相应预付款项进行单独核算，只需将其转入到新会计制度中的“预付款项”科目进行单独核算。新医院会计制度的出台，计提坏账准备有了多种方法，如账龄分析法、应收账款余额百分比法。可以准确反映医院应收账款收回情况，并通过其它应收款会计科目系统性的反映医院财务状况，有利于管理和把控。

（二）新会计制度的实施有利于加强把控预算

上级主管单位对医院实行全面的预算监督，并依据新医院会计制度草拟医院预算管理制度，有利于医院财务部门制定财务预算。有利于建立一套行之有效的预算管理模式。新会计制度明确规定了财政部和卫生部对于医院的预算管理，国家加大对医院财政补贴和政策支持。进一步加强了医院的预算管理，有利于医院做大做强。

1.将医院基建账目划分到“总账”中，自2011年底实施的新医院会计制度在公立医院的执行过程中，新医院会计制度进一步规定有关医院基建账需单独进行建账核算，在核算时要根据基准账科目中的发生额及余额并入会计“总账”进行再一次核算，目的是进一步反映相关资产的独立性和完整性，有利于公立医院行政事业类项目和建设类项目在“总账”中有明确的显示，也便于注册会计师日后进行外部审计。

2.关于固定资产及折旧的细分，新会计制度对固定资产折旧进行了更进一步的分析，固定资产账面价值在1500元及以上，专业设备账面价值在2000元及以上，相关设备使用年限等于或者大于一年；依据新会计准则对于书籍和科研资料不计提折旧。取消了“固定基金”会计科目，增设“待冲基金”会计科目，设立“待冲基金”是为处理政府派发的科研项目资金以及因财政补贴而购买形成的固定资产。新会计制度同时也取消了“专用基金——提取修购基金”科目，在核算固定资产计提折旧上首次引入了“累计折旧”科目，以此反应固定资产因投入使用后或者年限增长而发生资产的减值，便于使资产的实际价值得到很好的确认。

3.新医院会计制度重新定义了有关无形资产的核算，增加了累计摊销会计科目。旧会计制度中，关于无形资产是按照原值核算的，因此在摊销时会减少无形资产的账面价值，新会计制度中明确规定购入无形资产时需按相关无形资产的原值入账，无形资产因年限增加进行摊销时则计入累计摊销会计科目。

4.合理划分收入，加强医疗收支核算，将药品价格的的核算也纳入到医疗收支核算之中。将售给门诊病人的药品销售收入核算变更为医疗药品实际成本核算，并按新医院会计制度规定取消“药品进销差价”。对于因人为管理不善造成的损失，记为坏账损失。在科目的设置方面，新医院会计制度新设三个明细科目，分别是“卫生资料收入”以及“结算差额”和“药事服务费收入”。此外，新会计制度对于管理费用不再进行进一步分配，对医院明细账进行更细致的分类，此举是为了便于医院财务部进行核算管理，大大加强了医院内部成本控制、有效节约成本、增加本单位财务的透明度。

5.新会计制度规定了医院需建立注册会计师审计制度。随着新会计制度的实施，建立了注册会计师审计制度，医院对外财务报表需经中国注册会计师进行全面审计，并由注册会计师出具审计报告，新会计制度便于清晰、明确的反映医院的财务状况和实际运营情况，有利于管理效率和盈利能力的迅速提升。

综上所述，在新会计制度实施的背景下，医院应结合自身情况，逐步建立起一套符合本医院、行之有效的医院财务管理制度和形成科学的财务评价体系，进一步促进医院财务管理水平，满足新医改的要求，为未来医院又好又快发展提供制度保障。当前，医院财务部门应契合新会计制度要求，贯彻落实好新会计制度，加强内控、完善更严格的核算程序、加强队伍建设，做足功课，从而建设成利于人民、为人民创造福的好医院。

参考文献：

[1]韩萌萌.新医院会计制度改革对大型公立医院财务分析的影响研究——以S医院为例[D].山东大学，2013.

[2]周红娟.大型公立医院财务分析影响研究[J].财会通讯，2015（23）.

[3]王振宇，樊俊芝，刘辉.新医院财务会计制度详解与实务操作[M].中国财政经济出版社，2011.

*基金项目：国家自然科学基金项目（71172150）。

（作者单位：辽宁师范大学）