浅议企业内部控制评价方法及常见缺陷

季昌飞

摘 要：企业内部控制评价能够促进内部控制的有效实施和持续改善。本文论述了企业内部控制评价方法及企业内部控制评价发现的常见缺陷。

关键词：内部控制 评价方法 内部控制缺陷

一、内部控制评价的概念

内部控制评价，是企业董事会对内部控制的有效性进行全面评价，形成评价结论，出具评价报告的过程。内部控制评价的内容是根据《企业内部控制基本规范》及与之相配套的18项应用指引，围绕内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等五要素，对内部控制设计与运行情况进行全面评价。

二、企业内部控制评价方法

企业在开展内部控制评价工作过程中，应当根据评价内容和被评价单位具体情况，评价人员采用访谈、问卷调查、分析性复核（重大流程如生产制造、信息系统的财务数据和流程等的对比分析）、穿行测试、实地查验和抽样等适当方法，并依据内部控制相关规定设计内部控制评价工作底稿，对重点关注领域进行穿行测试，关键控制点进行控制测试，广泛收集被评价单位有关内部控制设计和运行是否有效的证据，以达到能够可靠地反映控制的实际情况。

1.访谈法。通过访谈法可以掌握被评价单位内部控制的设计及执行的基本情况。访谈前评价人员应根据其评价目标和要求制定访谈提纲，可以根据实际情况先提前通知被访谈人员进行准备，访谈的对象主要是被访谈单位法人代表、高级管理人员及重要岗位职工。访谈工作结束后评价人员应撰写访谈记录，以访谈记录的内容为依据形成评价结论。

2.问卷调查法。问卷调查法是评价机构运用统一设计的书面问卷向被评价单位搜集资料、了解情况或征询意见的一种评价方法。评价人员将所要了解的问题编制成问题表格，让被评价单位以邮寄、当面作答或者追踪访问方式填答，从而了解被评价单位对某一现象或问题的看法和意见，所以又称问题表格法。问卷调查法的运用，关键在于编制问卷，选择被评价对象和结果分析。

3.分析性复核法。分析性复核是指评价人员通过分析和比较信息之间的关系或计算相关的比率，以确定评价重点、获取评价证据和支持评价结论的一种评价方法。其主要方法包括：（1）简易比较法，即对绝对数所作的比较；（2）比率分析法，即对各种比率的比较；（3）结构分析法，即对某项信息各个组成部分所占的比例进行分析；（4）趋势分析法.即对两个或两个以上的历史数据进行对比分析，以便计算出其增减变动的方向、数额以及变动幅度；（5）回归分析法.即通过统计回归分析确定数据之间存在的联系；（6）其他技术方法。

4.穿行测试法。穿行测试是指追踪交易在业务系统中的处理过程，是评价人员了解被评价单位业务流程及其相关内部控制时经常使用的评价方法。在评价过程中，将初始数据输入内控流程，穿越全流程和所有关键环节，把运行结果与设计要求对比，以发现内部控制流程缺陷，以达到评估被评价单位内部控制设计和运行的有效性。

5.实地查验法。实地查验法是应用客观的态度和科学的方法，对被评价单位的某种现象，在确定的范围内进行实地考察，并搜集大量资料以统计分析，从而对这种现象作出评价。实地查验的目的不仅在于发现事实，还在于将调查经过系统设计和理论探讨，并形成假设，再利用科学方法到实地验证。实地查验法通常包括现场观察法和询问法。

6.抽样法。抽样法又称取样法，从被评价单位业务中的全部样品中抽取一部分样品来分析、研究、评价被评价单位整个业务流程的内部控制有效性的一种方法，其基本要求是要保证所抽取的样品对全部样品具有充分的代表性。

三、企业内部控制评价发现的常见缺陷

1.上市公司个别机构缺乏独立性。根据《上市公司治理准则》第二十二条规定：控股股东与上市公司应实行人员、资产、财务分开，机构、业务独立，各自独立核算、独立承担责任和风险。《首次公开发行股票并上市管理办法》第十八条规定：发行人应当建立健全内部经营管理机构，独立行使经营管理职权，与控股股东、实际控制人及其控制的其他企业间不得有机构混同的情形。在内控评价过程中经常会发现企业在部门设置中，存在“一个部门两个牌子”的现象，不符合上市公司管理制度规定。由于机构混同、人员交叉任职中立性大打折扣，处理相关事务时难免有失偏颇，顾此失彼，不利于上市公司的发展，无法保证上市公司的独立性。

2.内部管理制度未能及时更新。根据《企业内部控制基本规范—总则》第五条规定：内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，应当及时加以改进。在内部控制评价过程中经常会发现有的内部管理制度未能及时根据实际制度执行情况进行完善和更新，不利于企业内部依据制度规范日常行为，容易使制度流于形式。

3.人力资源管理制度未严格执行。根据《企业内部控制应用指引第3号——人力资源》第十二条规定：企业应当制定各级管理人员和关键岗位员工定期轮岗制度，明确轮岗范围、轮岗周期、轮岗方式等。在内部控制评价过程中经常发现企业会出现关键岗位轮岗制度的不完善，不利于关键岗位员工的全面培养，同时关键岗位人员长期固定，会加大舞弊发生的风险。

4.环境保护的监督管理工作未得到落实。根据《企业内部控制应用指引第4号—社会责任》第十五条的规定：企业应当建立环境保护和资源节约的监控制度，定期开展监督检查，发现问题，及时采取措施予以纠正。污染物排放超过国家有关规定的，企业应当承担治理或相关法律责任。在内控评价过程中经常发现企业相关环保监督治理的归口部门没有对发现的问题，及时采取有效的措施予以纠正，相关环保监督和控制管理未予执行，给企业造成不必要的损失和恶劣的社会形象。

5.对外投资管理制度不完善。根据《企业内部控制应用指引第6号——资金活动》第十五条规定：企业应当指定专门机构或人员对投资项目进行跟踪管理，定期组织投资效益分析，关注被投资方的财务状况、经营成果、现金流量以及投资合同履行情况，发现异常情况，应当及时报告并妥善处理。第十七条规定：企业应当加强投资收回和处置环节的控制，对投资收回、转让、核销等决策和审批程序作出明确规定。在内部控制评价工作中经常发现企业对投资项目的监管没有制定投资监督管理办法，同时也没有制定相应的投资退出机制，容易造成企业对外投资的管理失控，甚至无法收回投资成本。

6.业务外包单位管理不规范。根据《企业内部控制应用指引第 13 号——业务外包》第十五条规定：企业应当对承包方的履约能力进行持续评估，有确凿证据表明承包方存在重大违约行为，导致业务外包合同无法履行的，应当及时终止合同。在内控评价过程中发现企业违规发包给无资质的单位，承包方在不能保证履约能力情况下，容易出现业务外包失败、本企业生产经营活动中断的问题，最终导致企业遭受损失甚至陷入法律纠纷。

7.不相容岗位未能分离。财政部发布的《内部会计控制规范》中提出了“不相容职务分离”，是指那些如果由一个人担任既可能发生错误和舞弊行为又可能掩盖其错误和弊端行为的职务。不相容职务分离的核心是“内部牵制”它要求每项经济业务都要经过两个或两个以上的部门或人员的处理使得单个人或部门的工作必须与其他人或部门的工作相一致或相联系并受其监督和制约。在内控评价过程中经常发现企业一人多岗、多人一岗，未能达到“内部牵制”的作用，不相容岗位未能有效分离。

四、结语

随着社会主义市場经济体制的建立，内部控制评价的作用会不断扩展。内部控制评价可以发现企业内部存在的问题，提出整改措施和建议，加强企业内部控制管理机制和建立清晰的绩效考核机制，使企业切实制定健全的内部控制管理制度并严格执行，使其在激烈的市场竞争中立于不败之地。

参考文献：

[1] 《上市公司治理准则》.

[2] 《企业内部控制应用指引》.