论我国政府财务报告模式的改进

◎ 龚珈 广东海事局

论我国政府财务报告模式的改进

◎ 龚珈 广东海事局

随着我国公共财税体制改革不断深入，现有的政府财务报告模式已无法全面反映政府财务情况及受托责任履行情况。本文以公共受托责任等理论为依据，对政府财务报告模式中的报告内容、会计基础等进行分析，并参考国外政府财务报告模式变革的经验、结合我国实际情况，对我国财务财务报告模式改革提出了相关改进建议。

政府财务报告模式 公共受托责任 权责发生制

1.政府财务报告模式概述

（1）政府财务报告模式的概念。政府财务报告模式是指为政府财务信息需求者编制的财务报告类型，以全面系统地反映政府财务受托责任的综合报告。

（2）政府财务报告模式的理论基础。①公共受托责任理论。在契约经济学中，詹森和麦克林[]将“委托代理关系”定义为“委托人委托代理人，根据委托人利益从事相关活动，并授予代理人相关决策权的契约关系”。 从公共受托责任理论出发，政府财务报告是政府作为代理人，体现其代理受托责任的依据。②有效政府理论。有效政府是指效率更高、服务更好、成本更低的政府。一般采用学者Fenwick的“3E”评价体系对其进行评价,也就是分别从政府行为过程的成本、投入、产出和成果之间的关系对其进行评价，包括效果性（Effectiveness）、效率性（Efficiency）和经济性（Economy）。如图1-1所示。

③公共选择理论。公共选择理论指出，不同的政府公共预算收支方案和税收方案反映了不同利益群体的需要。因此，经审议批准的政府财务报告是政治家与相关机构博弈的结果，这一结果体现了公共选择的意愿，反映了大多数选民的利益，同时也间接反映出政治家与选民之间的交换关系。

2.我国政府财务报告模式存在的问题

（1）政府财务报告内容不够全面。①无法全面体现政府财务状况。政府预算外资金未纳入财政总预算资产负债表，导致政府财务信息的完整性受到影响。②缺少现金流量相关信息。我国推行国库集中支付改革后，所有财政性资金都纳入国库单一账户进行统一管理，但现行的政府财务报告并没有现金流量相关信息。③未包含独立第三方审计报告。我国政府财务报告过于笼统，同时缺乏必要的审计监督，使得政府财务报告可靠性受到影响。

图1-1 政府行为“3E”评价体系

（2）政府财务报告主要以收付实现制为会计基础，存在较多局限性。①无法真实反映政府债权债务信息。收付实现制只反映政府当期实际负担的利息，没有反映应由政府当期负担、在以后年度偿还的利息金额。此外，政府的或有负债、社保基金缺口等也没有在政府财务报告中充分披露，导致政府财务信息未能真实披露，不利于政府防范和化解财政风险。②不能对政府的成本费用进行准确核算。当费用的发生与支付发生在非同一会计期间时，收付实现制核算方法不能准确反映当期行政活动成本。因此不能真实反映各政府部门提供公共服务的成本耗费，无法满足开展绩效预算的要求。③不利于正确处理年终结转事项。各级财政部门在执行年度预算的过程中，经常会遇到预算已安排、但当年无法安排支出的情况。按现有收付实现制，应付未付的款项在政府财务报告中表现为结余，导致难以真实反映政府预算的执行情况。④无法满足政府经济决策的需要。在收付实现制核算方法下，资本性项目的购买成本在其使用年限内无法进行分摊，同时该资本投资于实物资产的机会成本也无法进行核算。造成政府会计对政府资源重投入、轻产出的局面，无法满足关注产出的政府职能的要求。

3.国外政府财务报告模式变革及借鉴

我国政府财务报告模式的改进可以借鉴国外政府财务报告模式的变革思路：

（1）转变观念统一认识至关重要。在英国政府财务报告模式改革初期，英国政府十分重视改革决策者、政府财务及相关职能部门人员的理念转变，使他们认识到权责发生制会计能提供更真实完整的会计信息。

（2）会计基础方面逐步引入权责发生制。早在1999年，法国中央政府在年末开始对固定资产计提折旧，计提国债应付利息、提取应收税收坏账准备等，可以认为是由收付实现制向权责发生制平稳过度的良好开端。2001年起逐步对更多会计事项采用权责发生制核算。由此可见，法国逐步引入权责发生制会计核算，采取先易后难的方式，降低改革成本，逐步推广有助于发现问题，防范风险。

（3）改革过程中不断建设与完善配套设施。权责发生制的政府会计基础，对信息系统建设提出新的要求。英国的就业和退休金部实行权责发生制会计后，开发出一套全新会计信息系统以辅助会计人员会计事项的处理作出判断。

在人员培训方面，权责发生制会计核算更加复杂、且需要专业判断，这些都对政府相关会计人员的专业素质提出了更高要求。对政府会计相关人员的培训工作不仅在改革的初期需大量集中开展，同时应形成长效机制，促使其适应政府会计的发展与变化。如在美国，美国政府部门财务、会计人员的培训与考核工作由美国政府会计师协会（AGA）专门负责、定期开展。

4.完善我国政府财务报告模式的建议

（1）政府财务报告内容的改进。第一，全面反映政府的财务状况。为全面完整地反映政府受托责任履行情况，政府财务报告应该提供完整的政府财务状况，包括政府的资产、产权（含或有产权）、负债（含或有负债）、净资产等。第二，增加现金流量表。随着我国政府会计信息使用者对政府财务报告信息的关注度日益提高，政府现金流量情况是分析评价必要信息。在我国政府会计的核算基础由收付实现制度转变为收付实现制与权责发生制并存后，现金流量表更为重要。第三，增加政府财务报告的鉴证。年度财务报告向报告使用者公布前，应当经权威的独立第三方鉴证机构审计，才能向政府会计信息使用者提供真实、完整、可靠的政府财务信息。

（2）逐步引入权责发生制的会计基础。为提升财政透明度，提高工作效率，我国政府财务会计报告应借鉴国际做法、逐步引入权责发生制。本文拟借鉴国外先进经验，结合我国政府会计改革的实际情况，提出以下做法：

第一，加强宣传，为改革创造环境。强对采用权责发生制的益处宣传工作，促进相关人员转变思想观念，为决策层统一认识提供支持。

第二，权责发生制的具体应用领域。①资产类引入权责发生制。固定资产采用权责发生制核算。不同于其它现金类资产，固定资产具有价值耗费的特性，政府部门所耗费的固定资产成本，应通过分期计提折旧的方法予以确认和计量。②负债类引入权责发生制。隐性负债应采用权责发生制核算。在对政府债务采用权责发生制进行确认和计量时，主要的问题在于对政府直接隐性债务和或有债务是否有准确的确认和计量。政府会计制度应对隐性负债和或有负债的确认、计量和报告作出科学合理的规定，使其相关信息在政府财务报告中得以真实、完整反映。③收支类引入权责发生制。跨期拨付业务应采用权责发生制，如政府采购中因货物验收、项目的实施与货款的支付时间差，及大型采购在保修期结束后的尾款跨年度等事项。由此跨期拨付业务采用权责发生制，可以解决如跨年度支付、采购尾款等业务的会计核算无依据的问题。

第三，建立统一的政府会计信息系统，对会计人员进行培训。我国的政府财务报告改革需要建立统一的政府会计信息系统，使财政部门与各支出机关使用统一系统进行预算编报和决算上报，从而更好的发挥权责发生制的作用。另外，我国应定期对政府会计人员进行培训，提高其从业素质和水平，以满足政府财务管理的要求。

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