成本还原教学方法探究

颜玉玲

摘要：成本会计课程，是高校经济管理类会计专业的核心课程，该课程实用性强、难度系数高，是学生们普遍反映比较难的一门课程。内容包括成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核等，其中成本核算是进行成本控制的基础，成本核算的难点主要集中在约当产量法的应用、成本还原及成本分析等部分。结合多年的教学经验，就成本还原的讲解方法阐述一下自己的观点。

关键词：成本还原 成本核算 教学方法

一、成本还原的产生

成本核算有三大基本方法，即品种法、分批法和分步法，分步法是其中最复杂的一种，广泛应用于多步骤大量大批生产的企业。分步法核算的企业，为了得到每一步半成品的成本资料必须使用逐步结转分步法，而逐步结转分步法中的综合逐步结转由于在各步骤产品成本明细帐中，可以看出各步骤产品所耗上一步骤的半成品费用和本步骤加工费用的水平，从而便于进行产品步骤成本分析，在实践中得到广泛应用，但不能直接提供按原始成本项目构成反映的产品成本资料。为了弥补这种缺陷，产生成本还原，它是综合逐步结转分步法的补充，将产成品中的综合项目还原为原始成本项目（材料、人工、制造费用）。成本还原计算过程比较复杂，是成本会计这门课程的重点、难点（还原图示如右上图所示）。

二、成本还原的讲解

成本还原计算过程比较复杂，是成本会计这门课程的重点、难点，学生接受起来难度大，所以要结合案例，分层引导，运用通俗语言，尽量做到化难为易。

1.结合案例，引出成本还原的必要性。

设计某一企业实际场景，某地区一服装生产企业，生产加工过程由裁剪、机缝、熨烫三个步骤组成，是非常典型的连续式多步骤生产加工企业（如右图所示）。

因管理需要提供每一步骤成本资料，因此选择逐步结转分步法计算产品成本，该企业选择综合结转。期末，成本核算人员向主管部门提供每一步骤生产资料如下：

接着，主管部门提出新的信息要求：成本构成中具体的费用消耗？材料占多少？人工费占多少？现有数据不能满足信息使用者的需求，于是引出成本还原。所谓成本还原，是指成本还原是指将产成品耗用各步骤半成品的综合成本，逐步分解还原为直接材料、直接人工、制造费用等原始项目，从而反应产品成本的原始构成。

2.运用图示法，结合案例，理清成本还原的顺序，即从最后步骤逐次往第一步进行还原。

3.运用类推法引出成本还原的计算过程。这一步是整个还原过程的核心，也是学生掌握的难点所在。类推法的使用，可以达到通俗易懂、化难为易的效果。

第一步，假设1件甲产品由1a、1b、1c三种材料构成，将一定数量的甲产品分别存放于1号仓库和2号仓库，1号仓库存放1件甲产品，2号仓库存放5件甲产品，运用简单的数学推理，不难算出，2号仓库中甲产品是1号仓库中甲产品的5倍，因此其具体的材料消耗也是对应的5倍， 2号仓库中5件甲产品的材料构成为5a、5b、5c。

第二步，假设1号仓库中有价值 20000元的甲产品，其中a、b、c的含量分别为3000元、7000元、10000元；2号仓库中甲产品的总价值是300000元，计算出2号仓库中abc含量分别是多少，即将总价值300000元，还原为abc的价值。运用简单的倍数关系，可以求出总价值300000元的甲产品，a的含量45000元，b的含量105000元，c的含量150000元，这样就完成了价值300000元甲产品的成本还原。

第三步，类推成本还原计算过程。以上例为理解基础，将1号仓库的甲产品视同第二步生产出的B半成品，将2号仓库中的甲产品视同第三步骤生产的产成品中所消耗的B半成品，因为第二步骤生产B半成品的成本资料是已知的，即其成本中包含的A半成品、直接人工、制造费用这三项费用支出是已知的，所以我们只需计算出第三步骤产成品中所消耗的B半成品是第二步骤生产出的B半成品的多少倍，就可以将第三步骤产成品中所消耗的B半成品的成本数据进行还原，将其还原为A半成品、直接人工、制造费用，从而实现成本还原。

4.总结成本还原计算过程

①计算成本还原分配率，计算公式如下：成本还原率=本月产成品耗用上步骤半成品成本合计 /本月上步骤所产半成品总成本

②按还原率计算分解本步骤所耗用的半成品成本：半成品各项目还原后成本=成本还原分配率×本月上步骤生产该种半成品相应成本项目金额

③计算还原后产品成本：将相同的成本项目相加，求得按原始成本项目反映的产品成本。

参考文献：

[1]罗彬.成本会计学.现代教育出版社，2014，6.

[2]罗彬.成本会计学习题集.现代教育出版社，2013，11.