会计师事务所轮换制存在的问题及必要性分析

陈文婷　汤雯雯

摘 要：21世纪以来，层出不穷的财务造假案件极大地震撼了世界。近年发生的云南绿大地财务造假事件，让人们对作为中介之一的会计师事务所的公信力及审计独立性产生了严重的怀疑。追究其审计失败的原因，其中之一便是审计任期过长。会计师事务所轮换制能够有效增强审计独立性和提高审计质量，有助于增强社会公众对会计师事务所的信任，对于规范审计市场和增强社会公众对证券和资本市场的信心能起到很大的作用。

关键词：会计师事务所轮换制；独立性；审计质量

中图分类号：F233；F239.4 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）05-0171-02

一、会计师事务所轮换制的相关概念

证监会、财政部于2003年10月8日联合发布《中国证券监督管理委员会、财政部关于证券期货审计业务签字注册会计定期轮换的规定》，并定于2004年1月1日起正式实施，首次将会计师定期轮换作为一项增强其审计独立性的重要措施写入了会计师的监管制度。在这项规定中明确提出签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务，其服务年限不得超过5年。

笔者认为，强制轮换制是对一家会计师事务所、审计合伙人或复核人可以审计的某特定公司财务报告的任期做出的限制。而只实行签字注册会计师的轮换是一种不彻底的轮换制，因此，本文讨论的是既包括会计师事务所又包括签字注册会计师定期轮换制的相关问题。

二、会计师事务所轮换制存在的问题

（一）实行会计师事务所轮换制会增加转换成本

会计师事务所轮换制的转换成本即变更会计师事务所的成本。强制轮换审计师不仅增加了审计失败的概率，而且也会增加会计师事务所、审计客户以及审计报告使用者的转换支出。审计师通过长期审计客户，对审计客户有足够的了解，能够提高审计效率和审计质量，强制轮换之后这种优势将消失，面对新客户需要重新熟悉被审计单位的情况，投入更多的人力和物力，因此转换成本增加。

同时，我国规模较大的会计师事务所数量相对较少，如果实行彻底的轮换制，则可能意味着后任是由规模较小、业务能力较弱的事务所来承接。由于竞争加剧，小规模的事务为招揽客户，更可能与管理当局密谋作假，为吸引客户而降低审计收费甚至给予管理层佣金。即使更换前后的事务所规模相当，也会因轮换而在审计市场上的议价能力减弱，为了不因轮换而减少市场份额，事务所主动承揽新业务也将使谈判成本增加。

（二）实行会计师事务所轮换制的初期会降低审计质量

实施会计师事务所轮换制的审计初期会降低审计质量，更容易导致审计失败。在审计的前两年，处于信息劣势的后任审计师需要花费相当长一段时间去熟悉新客户，包括了解客户的诚信、了解业务的复杂程度、是否需要专家帮助等等，必要时要与客户的管理层和治理层有效沟通。当业务较复杂时，可能无法在有限的审计期间内完全熟悉客户的经营情况，更不容易发现存在的舞弊与错误，特别是当舞弊和错误是管理层蓄意制造的时，这样，在审计的前几年，即使审计师保持了必要的职业谨慎，也无法出具一份高质量的审计报告。同时，对于现任审计师而言，如果事先知晓轮换即将到期，基于理性经济人考虑，即使投入更多的人工成本和时间去提供高质量的审计服务也不能留住客户时，就会在审计后期减少时间和精力的投人，失去提供高审计质量服务的积极性，从而影响审计质量。

三、会计师事务所轮换制存在的必要性

尽管会计师事务所轮换制存在一定的问题，但从长远来看，轮转制有利于增强审计独立性和审计质量。

（一）从审计独立性的角度分析

独立性是审计的灵魂，这种独立性既包括实质上的独立性也包括形式上的独立性。实质上的独立性要求审计人员时刻保持质疑的思维方式、谦虚谨慎的行事风格，在处理业务时内心上保持客观、公正，在得出审计结论时不受损害其职业判断的外在因素的影响。形式上的独立性则是一种外在表现，从表面上看会计师事务所或审计人员与被审计单位不存在损害其独立性的关联关系或不正当交易。

如果会计师事务所与被审计单位存在长期业务关系，由于亲密关系发生合谋造假的概率将会增大，由此，给社会带来的损失将不可估量。如果否认会计师事务所的轮换制，将会损害注册会计师实质上的独立性和形式上的独立性。如果会计师事务所长期委派同一个合伙人或关键员工执行某一客户的审计业务，将因自身利益和自我评价产生不利影响。因此，实施会计师事务所轮换制是非常必要的。

（二）从审计质量的角度分析

审计质量是发现并披露财务报告错报的联合概率，是注册会计师专业胜任能力和审计独立性联合作用的结果。发现财务报告的错报取决于注册会计师的专业胜任能力，而是否披露该错报则取决于其独立性。以下便从专业胜任能力和独立性两方面谈谈会计师事务所轮换制的必要性。

1.从专业胜任能力方面分析审计任期对审计质量的影响

一般来说，当审计师任期较短时，审计人员有可能因对被审计单位的行业状况、法律环境和监管环境、业务性质、内部控制等方面的了解欠缺而难以发现审计客户的错弊，然而随着审计任期的延长，通过对被审计单位的进一步了解，审计人员能够更加熟悉被审计单位的经营业务，并且找到风险控制点，有效地提高工作效率和审计质量。

但是，随着审计任期的延长，考虑到与审计客户的亲密关系加上其思维惰性，审计人员可能盲目信赖客户的财务系统，过度相信管理层的诚信而使审计质量受到影响。比如，过分依赖于以前的工作成果，对审计程序的选用形成思维定式，难以发现被审计单位出现的新情况和新问题，丧失了审计人员应有的职业谨慎。甚至鉴于对事务所及审计师声誉的考虑，即便发现以前的审计工作存在不合理之处也很难将其指出并更正。从这个角度来说，审计师任期过长并不利于提高审计质量。此外，通过定期轮换，审计人员可以接触不同类型的行业，对于其提升专业胜任能力也是有益无害的。

2.可以从独立性的视角去分析审计师任期对审计质量的影响

在上文中从自身利益和自我评价方面分析了审计任期过长对独立性的不利影响，以下从独立性入手考虑其对审计质量的影响。

一方面，在审计的初期，审计师迫于尽快收回初始审计成本的压力，也出于留住客户的考虑有可能损害审计独立性；另一方面，由于审计任期的延长，审计人员同审计客户的关系愈加密切，为保留客户从“复核管理层编制的财务报表的合法性和公允性”到“屈从于管理层对审计报告的披露要求”，长此以往会极大的损害了会计师事务所的独立性。在审计人员缺乏独立客观公正的职业态度下出具审计报告的可靠性便会大打折扣，如此，对审计质量的影响是不言而喻的。

（三）从牵制理论的角度分析

依据《柯勒会计辞典》（Kohler.s Dictionary for Ac-countants），内部牵制是指“以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法事务发生的业务流程设计”。内部牵制要求任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务，要求不相容职务分离控制，并且每项业务要通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查（Cross-Check）。

内部牵制制度采用职责分离的方式，即不相容的职务必须由两个或两个以上的人或部门来承担。基于会计信息系统要求的两个不相容职务分离规定，即审计客户的管理者与注册会计师及其事务所也要求进行适当的动态分离，前者提供需要审计的会计资料及相关经营资料，后者对其提供会计信息进行鉴证并提出适当的改进措施，以保证财务报表是按照适当财务报告编制基础编制并公允反映。因此，从不相容的职务需要动态分离的观点来看，会计师事务所实行定期强制轮换制是会计信息系统的动态分离的必然结果，也是会计师事务所及审计人员与被审计单位保持形式上独立和实质上独立的必然要求。否则，会计师事务所和注册会计师任期过长导致的与客户管理当局的亲密关系将不可避免地损害审计独立性以及为二者共谋造假提供便利。从这个角度来看有必要实行会计师事务所轮换制。

（四）从文化融合的角度分析

文化的融合性是体现水平式的文化交流。它表明一定历史阶段的文化系统的形成是各种文化融合的结果，又表明不同民族文化和地域文化之间相互渗透的现实关系。会计师事务所和被审计单位的长期合作，基于文化视角来看，从某种意义上来说，体现的是事务所与被审计单位两种不同的企业文化从碰撞到交流，最后到涵化的过程。随着合作时间的延长，事务所会从公司治理、营运方式、财务管理等方面帮助企业规范化，久而久之双方的处事风格、价值取向、道德观念等会慢慢趋同，从而影响企业的战略选择和决策安排；同样，企业的行事风格也会对会计师事务所产生潜移默化的影响，如果被审计单位的企业文化属于官僚作风严重、权责不明确、办事效率低下等，一旦事务所接受并认同了这样的企业文化，事务所客观、公正的执业要求将难以保证，事务所作为“经济警察”的正义形象将很难维持，社会公众将丧失对事务所的信任，丧失对资本市场的信心。由此可知，有必要实施会计师事务所轮换制。

四、结论

综上分析，可以看出实行会计师事务所轮换制虽然存在一些问题，但从长远来看非常有必要，而且这种轮换是一种彻底的轮换，这样才能在一定程度上达到增强审计独立性、提高审计质量、重塑社会公众对会计师事务所的信任的作用，同时对于规范审计市场和增强社会公众对证券和资本市场的信心也是不容置疑的。

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[责任编辑 柯 黎]