小企业会计准则与企业所得税法具体类别差异研究

【摘要】《小企业会计准则》的颁布，有利于简化小企业会计的核算工作。同时，充分考虑了税务部门会计信息使用的需求，进一步增强了会计核算与税务的协调，逐步简化小企业所得税的会计处理。但是，由于两者之间仍然存在的差异，会对会计核算与税务产生不利的影响。本文基于《小企业会计准则》颁布及其与税收实务差异的背景，深刻列举并分析了两者在资产、收入、费用等具体类别规定的差异，以期对会计核算与税务差异的协调提供借鉴意义。

【关键词】税会差异 企业所得税 小准则

一、引言

新颁布的《小企业会计准则》（以下简称小准则），在资产、收入、费用等会计要素的相关规定与处理上，实现了与企业所得税法（以下简称税法）的高度协调，逐步减少税会差异与纳税调整量，从而进一步简化了小企业所得税的纳税申报工作。但是，由于两者的颁布实施的主体、适用范围与目标等存在差异，决定了两者不可能实现完全同一，在资产、收入、费用等方面，表现出了显著差异。

二、税会在资产方面的差异研究

总体而言，小准则和企业所得税法之间，针对资产不计提减值准备、短期投资不采用金融资产等方面实现了趋同，但是，两者还存在显著的税会差异：

（一）固定资产方面的差异

在固定资产初始确认、成本计量和后续折旧等方面，小准则和企业所得税法的规定比较统一，小准则遵循税法的基本要求。但是，针对小企业自行建造固定资产这一会计事项，则存在较为明显的税会差异。

基于小准则的要求，小企业通过自行建造方式取得的固定资产，其成本由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成。但是，企业所得税法实施条例则规定，企业自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。同时，小准则规定：针对小企业在建工程而言，如果在固定资产试运转过程中，形成了相关的产成品、副产品收入，或者在试运行过程中取得额外收入，则可以该收入冲减在建工程成本后的净额入账。而税法规定，企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本，不会调低固定资产的计税基础。

由此可见，税务为了防范企业偷逃税款，税法规定的计税收入总额，要比会计规定的收入总额更加严谨，在确认资产的时间点上，税法比会计要求也更加精确，从而产生了暂时性的税会差异。

（二）存货方面的差异

小准则和税法在存货处理上的差异，主要表现在存货的取得上，小企业准则规定：企业对于投资者投入存货的成本，应当按照评估价值确定。而税法则规定，通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。

由于税法和会计所用的核算方法不同，产生了以上差异，这些差异不是由于税法的强制规定而形成的。所以，可以参照税法的相关规定处理，以此减少税会差异。

（三）短期投资方面的差异

短期投资的税会差异主要表现在：小准则规定，小企业进行短期投资，实际支付的价款包含已宣告但未发放的现金股利。或已到付息期但尚未领取的债券利息，会计上应该单独确认为应收股利或应收利息。而税法则规定，现金股利和债券利息应计入初始投资成本。

由于税法和会计准则对于债券利息、现金股利计量要求的差异，不仅会导致短期投资初始投资成本不同，也会导致后续处置时的税会差异。但是，由于小准则在所得税费用的核算上，采用的是应付税款法，所以，企业不必考虑因税会差异造成的暂时性差异，对所得税费用的影响，直接按照税法规定计算当期的应纳税额即可。

综上所述，小准则和企业所得税法，在关于资产的界定方面基本实现一致。但是，两者在核算成本和方法上，还存在一些显著差异，从而制约了会计核算与税务的效率。企业所得税法对小企业相关资产确认与计量、资产成本的核算等方面，要更加严格、规范。所以，小企业须按照税法的要求，进一步优化会计核算工作，实现小准则与税法的协调一致，以便减少纳税申报时税会差异的纳税调整量。

三、税会在收入方面的差异研究

小准则和税法在收入方面的差异主要表现在以下几个方面：

（一）收入确认方面的差异

企业所得税法中规定的收入，比小准则中规定的收入的内容更加广泛，既包括了会计核算上的营业收入、营业外收入和投资收益，还包括了会计核算上未做收入处理的视同销售收入。小准则规定：小企业如果发生非货币性资产交换业务，在采用成本模式核算时，换出的资产并不视同销售，即不确认损益，而是直接按照换出资产的账面价值结转，并且以此作为换入资产的成本基础；而税法则要求，视同销售计算转让所得。

同时，在税收实务中，税法明确规范并列举了不征税收入、免税收入等内容，而小准则中则没有相关的规范，所以，产生了会计核算的可抵扣暂时性差异。

（二）销售折扣、折让和退回业务方面的差异

针对销售折扣、折让和退回等特殊销售业务的处理，小准则与企业所得税法也存在较大差异，总体而言，税法对于收入的抵减更为谨慎。如涉及商业折扣时，小准则的规定基于实质性原则，以抵减折扣额后的净额确认收入；税法则更为强调折扣额的实现形式与受益主体，把销售额与折扣额是否在同一发票上，作为销售收入确认的关键要件。

（三）需要安装和检验的商品销售收入方面的差异

对于特殊的需要安装和检验的商品，小准则规定收入实现的确认，往往是在购买方接受交货并安装检验完毕之后，这体现了会计收入确认的谨慎性，除非安装程序较为简便，或检验是为确定最终合同或协议价格。而税法对于此项规定，在时间点上并没有过于强调此原则。

综上所述，在收入确认、计量等方面，小准则与企业所得税法存在较大差异，从而出现较多的纳税调整。小准则对于收入的规范，更多地基于谨慎性、实质重于形式等原则，考虑小企业财务与盈利能力的可靠性、稳健性与可持续性，而企业所得税法则更多地居于小企业经济利益的流入，并通过法定优惠的形式，参与小企业经济利益的再分配。

四、税会在费用及其扣除方面的差异研究

由于政策导向和执行目标存在实质性差异，针对费用确认及其扣除核算的规定，小准则和企业所得税法存在显著差异。税法明确规定，企业会计处理过程中发生的相关特定费用，不允许税前全部或部分扣除，由此又产生了新的税会差异，主要体现在以下几个方面：

（一）工资薪金支出方面的差异

首先，针对工资薪金的概念存在税会差异。小准则中的薪金工资，主要是与接受职工劳务相关的各种相关支出，包括工资、奖金、津贴和补贴等，并不强调工资支付的对象与时间点。而税法针对工资薪金的规定，强调会计年度内支付的现金或非现金的劳务报酬，包括工资、奖金、年终加薪、加班补贴等多种内容，更为关注工资支付的对象与时间点。

其次，工资薪金支出的对象和范围存在税会差异。由于小准则并不强调支付的对象及其性质，故工资的核算范围较广，包括支付给基本职工、兼职人员、临时职工、尚未和企业签订劳动合同的管理层等报酬。而税法更强调支付对象的性质，与劳动合同或类似协议为标准，划分了工资性质的支付和非工资性质的支付，对兼职人员、临时职工的支付，并不是工资的组成内容。除此之外，在职工薪酬的项目与扣除标准上，税法的规范也更为严格，不同于小准则中费用扣除的“一刀切”，由此产生了较多的应纳税暂时性差异。

（二）业务招待费、广告宣传费等方面的差异

由于广告宣传费和业务招待费的滥用扣除，往往容易成为企业舞弊的重要手段，因此，费用扣除税会差异的明晰，对于税务检查，防范小企业偷逃税款，具有重要意义。企业所得税法中，严格规定了上述费用的扣除限额，打破了小准则规定中可以据实扣除的监管弊端。具体而言，小准则对于上述费用的扣除，遵循实质性发生原则，实际发生的与生产经营活动有关的上述费用，可计入当期营业费用，作为期间费用在所得税核算前全额扣除。而税法不仅考虑了费用的实质性发生，还考虑了该费用对于企业经营收入的作用，规定业务招待费可扣除发生额的60%，但是最高不得高于本年度销售收入的0.5%，广告宣传费则不得高于本年度销售收入15%，超过部分留抵以后年度扣除。同时，以上差异必须在年度汇算清缴时调整，以此保持税会的一致性。

（三）职工福利费、职工教育经费、工会经费等方面的差异

针对职工福利的核算，小准则和企业所得税法的扣除标准，也存在显著差异，即会计核算时全额扣除，税法则按比例扣除。具体而言，小企业会计根据受益对象，将上述三费计入相关的成本或费用，在计算所得税前全额扣除；而税法则根据上述三费的性质、功能，分别按照职工工资总额的14%、2.5%和2%给予扣除，并根据职工教育经费的特殊性，设定超过部分留抵以后年度扣除的准定。

（四）公益性捐赠支出扣除的差异

根据实质性发生原则，企业在做会计核算时，对于发生的相关捐赠支出，统分为企业的营业外支出，按规定在所得税前全额扣除。则税法在处理捐赠时，既考虑了捐赠的性质，又考虑了捐赠的可持续性及其对企业盈利能力的影响，故设定了公益性捐赠和12%的标准，公益性捐赠不得超过本年度利润总额的12%，超过部分不允许在本年度扣除，非公益性捐赠则不在可扣除之列。

（五）研发费用加计扣除的差异

对于企业自行开发的无形资产的相关费用，会计核算遵循实际发生原则，据实扣除相关研发费用或确认入账价值，不存在加计扣除的会计处理。而税法则为了响应国家对企业技术创新的鼓励，规定了50%扣除和150%摊销的标准，即未形成无形资产的，按照实际发生费用的50%加计扣除，形成无形资产的，按照实际发生成本的150%在以后存续期间摊销。

由此可见，针对费用的扣除规定，小准则和企业所得税法存在异同。但是，为了规范小企业的税收征管，防止小企业偷逃税款以造成国家税款的流失，税法对于费用扣除标准的规定更为严格一些。放眼来看，这类税会差异是不可避免的，必须要进行相关的纳税调整才能实现税会的协调统一。

五、研究结论

综上所述，小准则和企业所得税法，对于规范小企业会计核算与纳税，具有不可或缺的职能，但由于两者存在的差异，造成了会计核算与税收缴纳的差异，这些差异具有永久性的、也有暂时性的，特别是暂时性的差异，是企业所得税汇算清缴时，进行纳税调整的主要原因，从资产、收入、费用等方面系统梳理小企业税会差异，对于进一步完善小企业会计核算与税收实务工作，具有积极的推动作用。

参考文献

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[3]陈柯任.小准则与税法的差异及纳税调整[J].财会月刊，2012（31）.

[4]余颖.关于会计收入确认与税法处理的差异分析[J].会计师，2015（5）.

作者简介：尹晓林（1988-），云南保山人，云南财经大学会计学院，硕士研究生，研究方向：税务会计与税收筹划。