个税课税，按个人还是家庭？

任晓兰

近年来，关于我国个税改革方向的研究主要集中在个税课税单位是否改革这一问题上。毋庸置疑，纳税单位的选择对于税收公平特别是横向公平的影响很大。

一般情况下，西方国家在进行个税课税单位选择时都会考虑三大要素，即税收公平原则、婚姻中性原则以及税收累进原则，我国要进行个税课税单位的优化选择，也应把这三大因素考虑在内。个人课税制征收简便，符合税收的婚姻中性原则，但却不利于税收公平原则的实现。家庭课税制更加注重税收公平，但容易引起“婚姻惩罚”和“婚姻奖励”这两种现象的出现，不符合婚姻中性原则的要求。那么，在我国个税课税制度优化改革的道路上，是该继续实施个人课税制呢，还是改为实施家庭课税制？

我国自1980年起开征个人所得税到现在，一直都是以个人作为个税的课税单位的。然而，现阶段在构建社会主义和谐社会的大背景下，社会公平越来越受到人们的重视。现行的个人课税制由于不符合税收公平原则的要求，不利于实现社会公平，已不再顺应时代的发展。个人所得税因其直接向收入个人征税，并采用超额累进税率，实行费用扣除，是调节社会再分配的重要杠杆。但我国目前实行的以个人为征收主体的个人所得税法，因为其模式及征管水平相对落后、费用扣除制度不尽合理等已明显缺失了公平性。

相比之下，个人所得税家庭申报，是以家庭代替个人作为纳税单位，即在申报个人所得税时以家庭中夫妻双方共同所得进行联合申报纳税的制度。具体说，是根据纳税人家庭的赡养、抚养、就业和教育等具体情况确定不同的扣除数，也因此更符合公平正义原则。

在按家庭申报纳税的制度下，纳税人可以选择夫妻联合申报、夫妻单独申报、其他申报等方式进行纳税申报，由此可进一步扩大个人所得税的征收范围，使个人的全部所得都纳入个人所得税的征收范围，在此基础上进一步实施费用扣除标准指数化等措施，以消除物价对个人所得税的影响，让所得成为真正的“所得”。于是，个人所得税按家庭申报，便可以更真实地反映一个家庭的支付能力，更真切地反映纳税人的生活成本。

家庭是人们从事经济、社会活动的“细胞”，人们的消费水平直接受到家庭整体收入的影响，家庭共有财产的转让收益及其衍生的收益、家庭中共同的支出不必划至家庭中的某一成员，而统一作为家庭的综合所得，计算征收个人所得税。比如英国，现行的个人所得税虽然选择以个人为课税单位，但是在申报方式上允许夫妻双方选择合并申报或者是单独申报纳税；在税征管模式上选择的是综合税制模式；在费用扣除上也考虑到了纳税人维持家庭基本生活所必需的费用，包括个人基本费用扣除、已婚夫妇扣除、抚养孩子扣除、丧偶扣除、老年扣除、疾病或者残疾扣除等等。

由此可见，个人所得税以家庭为单位征收是贯彻税负公平原则的需要。个人和家庭是两个既密切联系又有本质区别的不同概念。“个人”一般指单个自然人，而“家庭”，除特殊情况外，一般是由若干个家庭成员即自然人组成的。但是“家庭”并不是“个人”数量的简单相加，而是由婚姻、血缘或收养关系所组成的社会组织的基本单位，是共同生活的成员之间互享法定权利、互负法定义务的亲属团体。纳税者个人的收入和支出通常都会表现为家庭的收支情况，纳税者个人的税负能力最终也都会表现为家庭的税负能力。因此，相比以个人为单位征收个税，以家庭为纳税单位，更能全面、充分地考虑不同家庭收入结构、经济负担等方面的差异，从而更好地体现税收公平原则之量能课税原则。

而且，家庭课税制还有利于促进社会的和谐。随着我国逐渐进入老龄化社会，一对夫妻需要赡养多个老人的现象越来越多。由于家庭人口数量及结构的不同，家庭收入和消费支出也不同。如果在征税过程中，只考虑个人收入，而不考虑家庭具体情况和个人负担，不仅会造成税负不公，对收入较高的家庭也发挥不了“个税”的调节作用，还有可能伤及经济条件较差、负担能力较弱的家庭，使本已存在的贫富差距进一步加大，社会矛盾进一步激化。

而以家庭为单位征收个人所得税，可以考虑到家庭需赡养人口的数量及经济状况，能对一些特殊项目进行要素扣除，能够对不同家庭经济负担差异及纳税人实际税负能力进行考量。因此，能够充分发挥个税在调节收入分配方面的作用，缩小不同家庭问的收入差距，有利于减少社会矛盾，促进社会和谐。

在考虑个税课税单位的选择过程中，还有一个维度不容忽视，那就是婚姻中性原则。“婚姻中性”一词来源于西方发达国家，是西方发达国家在税制设计过程中出现的。它是指税收对婚姻的中性作用，即税收制度的设计及其实施都不应对公民的婚姻行为产生任何影响。也就是说个税制度的设计及个税的征收，都不能也不应该影响公民对婚姻的选择。换句话说，公民是选择单身、结婚还是离婚，都不应该受到税收制度的影响，公民应缴纳的个人所得税的税款也不应因其婚姻状况的改变而有所改变。要达到婚姻中性这一目标，结婚后夫妻双方联合申报所应缴纳的个人所得税税款就应当等于结婚前夫妻双方分别申报所应缴纳的个人所得税税款之和。否则，就会违背税收婚姻中性的相关要求。

以家庭为纳税单位由于考虑到纳税人的家庭整体收入及家庭负担，要将夫妻双方以及家庭其他成员的收入都合并起来进行申报纳税。由于夫妻合并纳税和双方各自单独纳税适用不同的免征额以及不同的累进税率，必然会导致夫妻双方合并纳税所缴纳的税款多于或者少于夫妻双方单独纳税时所缴纳的税款之和，从而产生婚姻惩罚或者婚姻奖励，造成税收对婚姻的不中性。

一般情况下，夫妻收入差距越大，就越容易享受到“婚姻奖励”；夫妻收入差距越小，就越容易遭受“婚姻惩罚”。已婚夫妇合并申报所要缴纳的税款高于双方分别申报所应缴纳的个人所得税税款之和，即“婚姻惩罚”现象。其实夫妻婚后共同生活虽然能产生一定的规模经济效益，看似节约了生活成本，但是由于婚后可能需要抚养小孩，小孩的衣食住行以及接受义务教育等都需要大笔的开销，这就会导致婚后的家庭支出不但没有减少，反而有所增加。这样个税课税单位的选择及个税的征收就会造成婚姻家庭不稳定，在实施家庭课税制的国家，许多人为了逃避过重的税负甚至选择“假离婚”，也造成了未婚同居的现象明显增多。

因此，在个税课税单位的优化选择时，如果仅仅考虑婚姻中性原则，而把其他影响一国个税课税单位选择的因素都排除在外，那么，实施个人课税制自然是婚姻中性原则视角下个税课税单位的最优选择。

然而，影响一国个税课税单位选择的因素有很多，不只是有婚姻中性原则这一个影响因素，我们在进行个税课税单位选择时，需要将这些因素都考虑在内，把这些因素综合在一起进行分析研究，尤其是当这些因素出现了两两互相矛盾的情况时，就要根据一国的具体国情及其当前发展状况，看看目前形势下该国的税制设计应该更注重哪一因素，这样才能作出最优的个税课税单位的选择。

婚姻中性原则和税收公平原则是各国税制设计过程中所必须要考虑的因素。结合我国的现状，在各种因素的影n向下，当前我国应该更多地考虑税收公平原则，从而应该选择以家庭为个人所得税的课税单位。而且，个人所得税家庭申报与中国传统的家庭观念也更契合。受中国传统观念的影响，我国公民有非常浓厚的家庭观念，这使得我国按家庭征收个人所得税更容易取得民众的支持，也为我国实行家庭课税制提供了较强的群众基础。另外，以家庭为单位征收个人所得税，更能体现财产夫妻共有的性质，更有利于家庭的团结和睦。但是在税收制度的设计过程中，一定不能忽视了家庭课税制对婚姻中性的影响，要在配套制度的完善过程中尽量考虑避免对婚姻中性产生的不利影响。

（作者系天津财经大学副教授）

责任编辑：阮莹