我国非审计服务对审计独立性的影响

陈颖倩

随着我国经济发展开始从成长期进入稳定期，经济发展方式面临转型升级的变革，注册会计师行业也顺应着时代悄然变化。非审计服务给注册会计师行业带来了新的发展方向，市场范围会因为非审计服务的发展而得到拓宽，带来丰厚的收益。但是会计师事务所的审计独立性会否因为非审计服务的发展受到影响，成为了社会普遍诟病的问题。因此，本文探讨了我国非审计服务对审计独立性的影响问题，希望能为注册会计师非审计服务研究提供一定的参考价值。

一、我国非审计服务发展的动因分析

1.非审计业务成长的主要动因是受托经济责任服务的高增长。受托经济责任在今日的会计与审计业务中有如灵魂，没有受托经济责任，审计业务就无以产生和发展，其主要功能是敦促被审计客户履行义务，并确保其经济受托责任得到完全履行。在社会和经济情况不断发展和完善的情况下，受托经济责任也在从传统走向现代，其内容和范围正在不断拓展，安全责任、认证责任、公证责任正在逐步取代保全责任、效率责任和节约责任成为主流，审计服务也由这个基础实现了成长拓展，CPA 的业务重心也慢慢由审计和监督服务向签证和认证服务转变。受托经济责任的高成长由此促进了非审计义务的拓展，成为其发展的主要动因。

2.市场供求关系的转化直接促进了非审计义务的成长。一种服务或者产品产生与拓展的直接动因是需求。信息技术的革命正在改变着现代经济领域的活动，传统的生产方式、组织架构和管理手段都在其不断的影响下发生变化，随之而来的相关专业问题迫切需要拥有相关专业知识并且熟悉企业业务和经营情况的人员来解决，注册会计师正是能够满足企业这种要求的专业人员。为了降低审计成本，企业可以把自己的非审计业务委托给为其进行审计服务的注册会计师。就非审计业务的委托而言，企业更倾向于会计师事务所，因为会计师事务所无疑拥有更专业的服务，能够更好的为企业保守商业秘密，以其深厚的业务功底和实践经验提供更专业的服务。经济市场上的这些动向为会计师事务所拓展非审计业务提供了可能，是CPA 行业非审计业务成长的直接动因。

3.同行业间激烈的竞争是非审计业务拓展的外部动因。对于会计师事务所来说，审计业务是其主要的服务内容，审计服务也一直是CPA 服务范围的重要部分。然而CPA 服务市场正在走向成熟，随着越来越多的注册会计师和注册会计师事务所的涌现，业务竞争越来越激烈，注册会计师事务所发现他们的收入停止上升甚至出现下降。为了更好的生存和发展，会计师事务所必须摆脱困境冲出重围，增加服务内容，拓展审计范围是其必然抉择，开发新的服务领域是抢占市场份额的必由之路。

二、我国非审计服务对审计独立性的积极影响

1.非审计服务的知识聚集效应。聚集效应能够有效汇集专业知识，实现专业知识的长久发展。随着经济业务的增多，客户所面临的经营状况也越来越多，财务结构也更加复杂，因而导致审计工作的开展难度增加，因此要切实保证审计质量就离不开多方专家的参与，要求他们能够制定合理的审计程序和形成客观的审计报告。会计师事务所开展非审计服务能够有效吸引各种专家，降低优秀人才的流失率，通过充分开展审计服务和非审计服务，一方面可以提升内部专家的知识技能，使会计师事务所能够发挥内部专家的凝聚力，避免对外部专家产生依赖，另一方面可以提升会计师事务所质量控制决策的有效性，帮助会计师事务所制定科学的质量控制流程。

2.非审计服务导致的协同效应。注册会计师为客户开展审计调查的过程实际上就是一种“知识溢出效应”。在开展非审计业务工作的过程中，注册会计师能够全面地了解到公司的经营管理方式、发展规划，有效避免新技术对企业审计造成的影响，有效抵御商业风险，有效保证审计信息的准确性。在开展非审计服务的过程中，注册会计师有可能会掌握全新的知识，这些知识有可能涉及到审计服务，因此，非审计服务能够有效提升审计信息的利用率，节约公司的审计成本。

3.非审计服务带来的优势地位。CPA 为客户提供专门的管理咨询服务，一旦双方出现利益矛盾，注册会计师将拥有较大的优势。调查显示，客户要求会计师事务所的非日常性服务越多，客户对注册会计师的依赖性将越强，因而双方之间一旦出现利益矛盾，会计师事务所将依靠其非审计服务占据谈判的绝对优势。 但从另一方面来说，具备日常性服务性质的审计服务，会让投资者受到会计报表直接的影响，所以在开展审计时，会计师事务所往往为迎合使用者需求做出相应调整，这也将直接影响会计信息的客观性和独立性。

三、我国非审计服务对审计独立性的消极影响

1.审计服务影响事务所社会形象。CPA 提供不同的服务类型，其所扮演的社会角色都将不同，比如说在开展审计工作时，应本着对社会广大群众负责的原则，此时的社会角色是中介；而开展非审计工作时，仅仅对公司的管理层负责，此时的社会角色仅仅是一个顾问。注册会计师在形式上的独立直接影响着社会公众对其独立性的评价。广大的社会群众仅仅是根据注册会计师形式的独立而判定这个CPA 是否具有独立性，即便是CPA 是真正独立的，由于受到委托三方关系的影响，大多数的人也都认为注册会计师始终与公司有着密切联系，因而导致广大群众不信任所公布的报告信息。另外，注册会计师同时向客户供应非审计业务和审计业务，会使得公众不再信赖CPA，降低公众对注册会计师独立性的认同感。因此，审计报告将不会受到群众的重视。

2.非审计服务导致经济关系的改变。由于非审计服务收费性的特征，这在一定程度上引起经济关系的变革。一方面，考虑到审计服务与非审计服务都是以收费的方式进行，这两种方式的选择将直接影响注册会计师的利益，面对同一客户，注册会计师完全可以根据两种服务可获得的利益进行评估，选出风险低效用高的收费项目。单单从这方面考虑，非审计服务都要优于审计服务。另一方面，被审计的单位正是看中注册会计师的这一弱点，故意提升非审计费用以吸引注册会计师，进而影响注册会计师对审计项目的评估。被审计单位正是抓住这个需求，提高注册会计师对客户经济利益的依赖性，而相对于注册会计师本身而言，由于害怕失去客户给自己造成重大的经济利益损失只能迎合客户需求，所以审计的独立性大大降低。考虑到客户选择另外的会计师事务所转换成本较低，由于害怕失去重大客户而满足客户需求，也直接影响着审计的独立性和客观性。在同一单位下，对同一对象同时供应非审计业务与审计业务将直接影响着审计的独立性。

3.非审计服务导致客户关系的变化。客户关系受到非审计服务的影响会发生直接的改变，注册会计师在开展非审计服务时往往是独立的，而在开展非审计服务时由于参与到公司的部分制度的制定，因此，对整个公司的运作流程有一定的认识，在此过程中与管理者建立了密切的联系，这将直接影响到注册会计师对公司经营过程和交易活动的审计，在参与的过程中，注册会计师有可能会发现审计中会出现的问题，进而向管理者提出改进意见，这将直接影响审计工作的独立性。一旦注册会计师的角色向公司管理者角色转变，必将会打破审计三方鼎立的局面，破坏彼此之间的制衡关系，一旦注册会计师过于享受管理者的权利，必然会受到这种权利的限制，导致注册会计师在无形中限制自身的审计行为。莫茨和夏拉夫认为，一旦注册会计师参与到公司的咨询服务和决策建议，他便直接与公司的利益关系产生联系，这种关系将会在以后的合作中逐渐加固。这种关系一旦确立，注册会计师便会受到咨询建议者角色的限制，通过权衡公司与自己的利害关系，在审计时必然会掺杂个人因素使审计向有利于公司发展的方向进行。实际上，这种密切关系与专职员工并无本质差异，两者只是在利益数量上存在差别罢了。

4.非审计服务与审计服务冲突关系。自我评价的主观性直接影响了审计服务与非审计服务在同时进行时的客观性。根据现代控制理论的观点认为，人是不能够对自己的工作实施独立客观评价的。人在对自我进行评价时都或多或少带有主观偏向性，如果注册会计师既提供非审计服务又提供审计服务就相当于将自己置于公司管理者和注册会计师的角色，一旦注册会计师过度沉湎与自己管理者的角色，必然会忽视企业在经营业务中的部分审计项目，这将会影响到审计的独立性。另外，如果非审计服务在开展时完全独立于审计服务，这将会大大提升审计的独立性，一般而言，审计服务与非审计服务是分离的。

5.非审计服务造成实质性关联关系。一直以来，委托关系在非审计服务合作过程中的联系逐渐的加深，最终演变为直接的关联关系。由于关系过于紧密，注册会计师在对客户进行审计时往往受主观因素的影响，为满足客户的需求，使自己的利益最大化，使审计的部分内容失真，直接影响审计的独立性。另外，由于受到高层审计对象或高层管理者过度的款待而影响审计的客观性。一旦被审计单位与注册会计师建立起密切的工作联系，注册会计师便很容易成为被审计单位的代言人，把他们的意见当作是审计工作开始的前提。如果审计人员同时为同一单位提供审计服务和非审计服务，实际上这种审计方式的独立性更受削弱。因为注册会计师将极易受到这种关系的影响，对被审计单位审计时往往掺杂主观情绪。值得注意的是，注册会计师一旦参与到公司的内部审计体制的建立和财务信息系统构建，有可能受到参与因素的影响，注册会计师放松对公司具体项目的审计，因而遗漏了部分审计数据，导致审计结果失真。

（作者单位：江西财经大学会计学院）