增值税与消费税扣税环节的比较分析

梅健豪+霍爽

摘 要：增值税与消费税就像一对孪生姐妹一样，在许多环节有其共同的相似地方，从征收范围、征收环节、计税依据无处不体现，本文主要从增值税与消费税的环税节入手，深入剖析两者之间的异同点，为税收征纳工作提供参考与学习。

关键词：增值税；消费税；抵扣环节；比较分析

一、引言

2014年我国《消费税暂行条例》规定，调整消费税税目，由原来14个税目变成现在的15个税目，加大了征收范围。2009年5月1日起，在卷烟批发环节加征一道从价税，卷烟消费税在生产和批发两个环节征收后，批发企业在计算纳税时不得扣除已含的生产环节的消费税税款。由此本文有必要对消费税与增值税的扣税环节进行一下梳理和分析，为税收征纳工作提供学习参考，提高税收的征纳效率。需要说明，为了区别增值税与消费税扣税环节的不同名称，增值税称为抵扣环节，消费税称为扣除环节，这样称呼更加规范和科学。

二、增值税抵扣环节

增值税的设计初衷就是环环抵扣制度，可以有效的防止商品在流通过程中重复征税，税收负担由最终的消费者承担，具有税收的可转价性，下文将讨论增值税的抵扣环节。

1.进口环节

纳税人在进口货物时，缴纳了进口环节增值税，取得的海关进口增值税专用缴款书，注明的增值税款均可用为增值税进项税额抵扣。

2.收购环节

购进农产品，农产品销售者属于个人，无法提供增值税专用销售发票，使得收购农产品者无法获取增值税专用发票抵扣。根据《增值税增值税暂行条例实施细则》第十九条规定，农产品收购发票和农产品销售发票的买价和13%的扣除率计算进项税额抵扣。

3.采购环节

采购环节是增值税抵扣环节中最重要的一个环节，充分体现了增值税抵扣特点的环节，增值税实行采购货物，取得完税凭证按照已纳增值税进行抵扣。购进货物与销售货物具有一定的配比关系，所以在采购环节采购的货物真正实现销售后，方可将其支付的进项税额从销项税额中抵扣。

4.运输环节

运输环节自从“营改增”后，抵扣环节更加规范和科学，从原来运费（含税金额）的7%价内税，改为现在运费（不含税金额）的11%价外税。这种改变既有利于税款的征收，又体现增值税是价外税这一特点。在我国境内接受运输服务的企业，按照增值税运输专用发票金额的11%抵扣进项税额。

5.接受劳务和服务环节

增值税一般纳税人，在接受加工、修理、修配劳务和服务时，在接收劳务和服务完成后，取得增值税专用发票并付款后，可以抵扣由于接受劳务和服务承担的进项税额。

6.委托加工后环节

增值税委托加工环节，主要是按加工费和代垫辅料为计税依据，按照适用税率计算缴纳的增值税，委托方在收回加工商品后，无论是进行连续生产还是销售，都可以抵扣在委托加工环节的增值税进项税额。

7.其他环节

承租有形动产的环节，税法中规定远洋运输的光租和航空运输的干租，都属于有形动产的经营性租赁，承租环节的取得租赁的专用发票金额的17%可以经营的销售税额中抵扣。

三、消费税扣税环节

消费税的征税对象是消费品和特定的消费行为，按消费的流转额为计税依据征收的。消费税具有较强的选择性，通过其征收贯彻消费政策、引导消费结构、促进健康消费从而带来产业结构的转型。进一步保证国家财政税收、体现国家经济政策。为了体现国家税收政策，消费税实行的单一环节征税，其扣税环节主要体现在生产环节、委托加工后环节两个环节上。

1.生产环节

生产应税消费品同样也消费税的主要征收环节。在生产销售环节征税后，无论流通环节再转销多少次，不用再缴纳消费税。但是，为了避免重复征税，将外购应税消费品继续用于连续生产应税消费品销售的，可以将外购应税消费品已缴纳消费税给予扣除。

2.委托加工后环节

委托加工环节生产的应税消费品由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫辅料，其计税依据为主料加上辅料、加工费和消费税。加工后的应税消费品委托方收回后直接销售的且以不高于受托方的计税价格出售，无需再缴纳消费税；收回后用于连续加工再销售的，可将委托加工时缴纳的消费税给予扣除。但这类应税消费品的扣除仅限于消费税法规定的九类消费品。

3.销售环节

将委托加工后已税消费品进行出售，且销售方将收回的应税消费品，以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴在委托环节的消费税，换而言之，受托环节的消费税在此种情况下是可以扣税的。

四、扣除异同点比较

增值税与消费税扣除异同点不仅体现在扣除环节上，还体现在计税依据、扣除范围、扣除方法上，下面本文将从这几个方面进行深入剖析。

1.扣除环节

增值税的抵扣环节明显多于消费税扣税环节，因为增值税的设立就是通过每道环节的抵扣来转价和消除流通环节的税负，而消费税的扣除主要是为了避免重复征收，消费税是增值税的附加税，不可能环环征收，由于征收环节单一，所以无过多的扣税环节就显而易见了。增值税的抵扣环节分布在流通的各个环节，消费税的扣税环节主要集中在连续生产应税消费品环节，这样的设置与两个税种的设立目的相关。

2.计税依据

计税依据在进口环节、销售环节及其他环节基本保持了一致性，增值税价外税和消费税价内税，在以上三个环节中基本相同，都为含消费税不含增值税的计税依据。只有在委托加工环节是有所区别，增值税计税依据只包括加工费、辅料及其他，而且消费税的计税依据包括委托方提供的主料、受托方不含增值税的加工费、辅料及其他。从计税依据很明显看出，消费税的计税大于增值税的计税依据，如果收回后全部能扣除，两者的扣除金额就存在较大差异，容易产生涉税风险，财税人员必须关注和区分这一点。

3.扣除范围

增值税的扣除范围涉及到应税商品、应税劳务、应税服务。只要符合扣除范围和规定的，上道环节已纳税款才可以从销项税额中扣除。而消费税的扣除范围只涉及税法规定的范围和用途，它包括外购已税烟丝、化妆品、珠宝玉石、鞭炮焰火、杆头、杆身和握把、木制一次性筷子、实木地板、汽油、柴油、石脑油、燃料油和润滑油，用于连续生产规定的应税消费品。为了规范消费税的扣税范围，税法作出了严格的规定，减少重复征税的同时，防止纳税人乱用扣税政策，如果不按消费税法规定范围进行连续加工应税消费品，是不允许从中扣除已缴消费税，这一点消费税比增值税扣税范围更窄和更严格。

4.扣除方法

增值税的抵扣方法主要是以票抵扣原则，在完成取得发票（简称票流），收到商品、接受劳务或服务（简称物流），真实付款（简称资金流）后，增值税方可进行进项税额的抵扣。

而消费税的扣税方法采用的是实耗法：

当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予的外购的应税消费品买价×外购应税消费品适用税率

当期准予扣除的外购应税消费品买价或数量=期初库存的外购应税消费品的买价或数量+当期购进的应税消费品的买价或数量-期末库存的外购应税消费品的买价或数量

由于消费税的应税项目少，计税方法简单，征收环节单一，所以采用实耗法更符合扣税环节的配比原则，不会存在多抵或少抵情况，公平税负。

五、总结

此期刊论文，限于作者水平和文章篇幅限制，仅就增值税与消费税扣税环节进行简单比较，对于增值税和消费税的研究和改革不限于此。作为实务工作者和理论研究者，不仅要关注当下增值税、消费税等其他税种的特点，深入研究和学习各个税种的差异，还要掌握各个税种的改革趋势。新京报在于2015年8月采访财政部长楼继伟，提出“推进消费税改革”；十八届三中全会决定明确要求，“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。掌握税收改革动向，为财税工作者更好的把握增值税和消费税的操作，具有更高的现实意义和理论价值。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.《税法》[M].经济科学出版社，2015.

[2]楼继伟.《中国政府间财政关系再思考》[M].中国财政经济出版社，2013.

[3]本报记者.楼继伟：将研究个税改革方案推进消费税改革[N].新京报，2015年8月28日.

[4]李克桥，宋凤轩.完善现行消费税抵扣政策的几点建议[J].中国财政，2012（10）.

作者简介：梅健豪，湖北经济学院会计学院，会计学专业，硕士研究生；霍爽，中南财经政法大学财税学院，财税学专业，博士研究生