预算管理的功能扩展与创新实践

【摘 要】 预算管理作为企业一项重要的管理工具，在我国已得到普遍应用。随着经济进入新常态，预算管理的内涵与外延也会发生变化，如何适应企业管理的新形势，管理会计理论与实务界正在展开积极的探索。正确定位预算管理功能，规范和促进预算管理创新，提升预算管理的功能作用，已经成为现阶段管理会计的一项重要课题。围绕管理会计“价值增值”“管理控制”“信息支持”三个构成要素，探讨预算管理的功能扩展，将有助于中国特色管理会计理论与方法体系的构建。

【关键词】 预算管理； 功能扩展； 创新实践

中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）09-0127-07

一、引言

21世纪以来，对预算管理影响最大的观点是“改进预算”和“超越预算”。“改进预算”是围绕经营管理中企业预算制度及其控制需求而实施的一系列管理活动[1]。尽管“改进预算”已在本质上对预算管理中存在的诸如“预算松驰”等现象或问题进行了修正与完善；然而，其并非是对预算管理的整体予以否定，而是在维持原有框架的基础上，寻求功能更佳的预算管理路径。譬如，Robert S. Kaplan and David P. Norton[2]提出作业基准预算（ABB），主张将战略与预算联结，并使其融入企业的业务计划之中；于增彪等[3]结合平衡计分卡（BSC）提出改进预算管理，目的是提高集团公司预算管理的效率，等等。“超越预算”则试图打破传统预算制度并重新构建一种预算管理体系[4]，其核心思想是将预算计划与预算考核作适当的分离，即用事后的相对业绩评价和主观业绩评价替代预算考核，并通过标杆法（Benchmarking）、流程再造等对预算管理绩效进行对比分析。无论是“改进预算”还是“超越预算”，其实质是要提高预算管理的经济性和可操作性，降低预算编制和执行过程中的成本，提高内部控制效率，并使企业更关注长远目标和战略计划，重视战略规划与战略控制[5]。

在经济新常态的情境特征下，传统经济增长的“线性思维”已难以维系，扩展预算管理的功能作用，增强预算管理的弹性，是企业适应不断变化的内外部环境的一种内在需求。预算管理的功能作用主要体现在两个方面，一是适应企业规模扩大，通过重点管理和例外管理驱动企业管理创新的积极性；二是结合不同时期经营目标的配置，为企业经营业绩的稳定增长和经营风险的控制提供制度上的安排。加强预算管理的功能整合，实现预算理论与预算实务的匹配，是提高预算管理系统性、针对性和有效性的一个重要途径。预算管理要坚持顾客价值创造基础上的价值增值理念，以企业价值最大化作为预算管理的出发点，并充分发挥管理会计控制系统的作用，使预算管理的功能定位在避免过度追求规模扩张与利润增长的同时，谋求高质量的价值创造与价值增值。此外，还需要充分利用管理会计信息支持系统的功能与作用，通过预算管理的引导机制强化企业的智能化管理，主动与当前“互联网+”的经济环境及“中国制造2025”的发展规划等相结合，使预算管理发挥出经济效益、社会效益与环境效益统一的整合效果。

二、预算管理的功能定位

尽管人们对预算管理存有这样或那样的看法，但它的可持续性仍然未被动摇。以欧美国家为例，自1920年美国通用汽车、杜邦公司运用预算管理作为企业的管理工具以来，目前美国90%、欧洲95%以上的企业仍在使用预算管理这种工具。这足以表明，预算管理作为提升企业管理效率与效益的一件重要利器，在企业管理实践中占有重要地位。

（一）预算管理的功能价值

预算管理通过对企业资源的合理配置，促进企业从单纯的强调技术管理向技术与经济管理相结合的方向转变；它借助于构建以市场价格为导向的压力传导机制，将传统企业的事后管理向事前预算、事中控制和事后考核结合的方向转变，实现了物流、资金流和信息流的统一，使企业经营活动始终处于受控状态，达到了提高经济效益的目的。换言之，预算管理的功能价值表现在：能够帮助企业管理层作出明智的决策，进而创造价值，并通过价值增值保证企业的持续性成功。预算管理内在的“持续性成功”基因，可以从以下三个方面进一步加以体会。

1.预算管理深受领导重视。从管理者的角度来讲，预算管理是企业高层，尤其是董事会监督、控制企业的重要手段。21世纪以来，预算管理已成为我国企业实践中应用面最广的管理工具之一，并成为企业实现公司治理和提高管理科学水平的最基本、最有效的手段。许多公司的董事会还专门成立了预算管理委员会，公司的董事长或作为委员会成员或作为召集人积极参与这一机构的活动，这足以表明领导对预算管理的高度重视。

2.预算是管理控制的重要工具。诚然，预算管理具有综合性特征，它能够将企业中的一些关键问题融会贯通，并有机地整合在一起加以管控。进入21世纪，管理会计理论界提出的“超越预算”受到实务界的重视，其根本原因就在于它能够克服传统预算管理存在的预算编制准确性差等问题。“超越预算”试图将预算回归计划，重点突出企业决策管理的职能，使预算更具灵活性。换言之，加强预算管理功能扩展的变迁管理，规划企业管理对预算的实际需求，是提升预算管理功能价值的重要保障。美、日等国的管理会计经验表明，企业内部管理水平的高低与预算应用水平呈正比。健全与完善预算管理，一方面能够促进企业经营决策的科学化和民主化，提高企业综合盈利能力；另一方面，能够明确企业高层的监督责任，促进各部门经济活动的协调一致，降低企业的投资与经营风险。

3.预算是制度规范的基础。在欧美企业，预算管理实施早且比较成熟，已成为企业标准或作业程序的规范之一。许多国家还将预算纳入本国的公司法或其他商业法典。在这种情况下，预算的存在不再是单纯的一种管理工具，而是企业谋求合法性和社会支持的一种证据[6]。预算管理在企业中具有重要的地位与作用，譬如，一家企业如果没有预算，就无法合理规范具体的采购、生产和销售计划，容易导致生产能力和资源使用的冲突；如果没有预算，管理人员可能因未能实施适当的控制而遭到法律、法规的指控；如果没有预算，银行和保险系统可能拒绝对企业进行信用评级，那么企业融资、并购甚至破产保护等将变得不可行。

（二）预算管理的功能完善

近年来，理论界针对预算管理功能的边界有各种不同的观点或认识。从理论上分析，主要是财务管理与管理会计的学科之争或理论博弈。从这两门学科涉及的预算管理内容看，财务管理中的预算管理侧重于预算中的计划功能，强调财务报表的预测与分析；而管理会计除了财务预算外，还需要关注经营预算和专项预算，同时还需要结合责任会计等内容对责任预算进行专门的规范与约束[7]。相较于财务管理，管理会计理论与实务界尤其重视预算管理在企业整体活动中的功能作用。国外学者的一些观点可以佐证这一点，如“预算涉及管理会计的方方面面”，“是管理会计中研究最为深广的课题之一”等[8]。随着我国经济进入新常态，经济增长开始放缓，产业结构调整与转型势头强劲，各种风险也在逐步集聚。这种“新常态”使经济社会发展面临一定的困难和挑战，企业必须高度重视、妥善应对。譬如，面对经济新常态所带来的市场竞争，企业需要借助于预算管理增强管理实践中的柔性特征，通过资源配置的优化来求新、求变以获得生存。经济新常态下的预算管理必须始终坚持以顾客价值创造经营为导向的原则；提高预算控制系统的合理性和先进性；实现预算配置资源的科学性与有效性；不断提升企业价值创造与价值增值的核心竞争力等。

考察传统的预算管理功能，除了计划、协调和资源配置等决策职能外，还包括业绩评价和薪酬激励，以及决策控制的功能等。这种预算管理的功能结构往往是导致“预算松驰”的根源。一方面，基层管理者既是预算的编制者又是预算的执行者，会产生预算目标上的“寻租”现象；另一方面，若改由企业高管来编制预算，则预算的准确性可能会降低。其原因，或者是管理者缺乏预算管理的相关知识，或者是基层的管理者不予配合。为了提高预算管理的功能作用，需要提高预算编制的内在价值，通过“互联网+”等手段辅助预算的编制，提高预算的针对性与有效性，主动应对经营活动中的环境不确定性因素，把握机遇，获取竞争优势。同时，加快预算管理与其他管理工具的整合步伐，积极借鉴改进预算与超越预算中的精华理念。一方面，在预算中嵌入作业成本管理、平衡计分卡或经济增加值法等管理工具，扬长避短，发挥预算管理的最大功效；另一方面，通过前馈机制，将预算的重点放在成功的关键业务流程上，即不只是依靠对传统数据的推断来进行预算的安排；同时，实施适时预算，如基于行为科学的速度机制来强化滚动预算，并且，简化预算的编制与审批程序等。总之，预算管理要突出权变性管理的新特征，进一步扩展自身的功能价值，从单纯的“控制型导向”拓宽到“价值创造型导向”；同时，强化顾客关系管理，建立顾客驱动的产品设计和顾客服务机制；并在为顾客创造价值的同时，最大限度地实现企业的价值增值。

三、预算管理的功能扩展

长期以来，预算管理在管理会计学科与财务管理学科之间摇摆不定，学科之间争论也是此起彼伏。这在一定程度上影响了预算管理的发展，对于管理会计学科也产生了消极的影响。因此，明确预算管理的管理会计特性，从管理会计的三大构成要素[9]，即“价值增值”、“管理控制”和“信息支持”视角来探讨预算管理的功能扩展，具有重要的现实意义。

（一）“价值增值”的视角：预算管理中的目标功能扩展

2010年，国务院国资委对央企实施EVA考核，2015年又对央企实施“奋斗目标”考核，这种创新的“价值增值”目标迫使企业重新认识传统预算管理中的利润观。

首先，预算管理中的利润目标需要修正。在经济新常态的情境特征下，预算管理要服务于企业的竞争优势，传统的会计利润只有与经济利润等收益概念相融合，才能真正反映企业的价值增值情况。从企业整体角度讲，由于权责发生制的原因，企业创造的会计利润未必表明企业的业绩好；同样的，账面上亏损的企业也未必就不是一个好的企业，它可能具有潜在的成长性，能够在未来具有竞争优势。换言之，企业在所处行业中的优势地位较之于盈利甚至利润增长而言，可能更为重要。总之，“比较一个企业的业绩好坏不是由企业自身的财务成果和经营状况的变化所决定，而是由其在行业中的竞争地位所决定”[10]。从管理会计视角扩展预算管理的功能作用，可以不受会计准则的约束，便以从更广泛的角度展现“价值增值”的目标要求。换言之，管理会计通过提供各种战略信息，帮助企业实现可持续性的成功，这就要求企业能够依据其良好的成长性获得市场的竞争优势。在预算管理的目标设定中，不能仅仅以企业自身的标准为依据，而是应以行业标准为编制的起点。许多大型国企要求以行业中具有竞争优势的企业利润作为预算编制的标准，这种来自央企对标活动的“价值增值”观进一步促进了预算管理目标功能的扩展。在市场价格波动频繁的状况下，预算管理中还需要考虑价格因素对企业不同时期“价值增值”的影响；政府政策的改变也会直接影响企业预算目标的设定，譬如，涨价与跌价因素对收入与成本会产生影响；收益分配政策的变化也会对企业预算的目标设定产生影响，即它有可能使税后利润的数量发生不确定性的变动。

其次，预算管理要注重“价值增值”中的收益质量。一是关注价值增值中的“现金流”状况。由于应收账款中存在“坏账”，以及“存货”中会发生跌价损失等，会影响会计利润中的收现能力。二是提高价值增值中的“稳定性”。由于企业会计政策具有一定的可选择性，导致一些企业利用折旧、研究与开发费用等会计政策来提高自身的眼前利益，实施一系列的短期行为，进而对企业收益的持续增长能力产生影响。譬如，企业通过少提折旧的方式来降低未来资产获利的能力，或者优先出售或耗用获利能力较高的资产来提高当前的收益水平等。相反，从“价值增值”的视角考察，提取的研究与开发费用越多，使用的效果越好，利润的质量就越有保障，收益的稳定性也会增强。三是提高“价值增值”中的全要素利用率。现有的利润构成中大都只反映有形资产带来的收入，而未将无形资产的收入包括其中。企业的无形资产收入潜在地存在于企业各项无形资产上，当无形资产没有进行交易时，无形资产的价值既不能以货币体现，也不能在会计报表中确认与计量。然而，企业各种无形资产的价值最终会体现在企业的竞争优势上，它对企业利润的质量有重要的影响。

“价值增值”中的收益质量，需要考虑结构性利润和执行性利润对预算管理目标的影响。结构性利润对“价值增值”的影响主要表现在：（1）销售业务不同对利润的影响（一般情况下，主营业务利润高于其他业务利润；经常性业务利润高于非经营性业务利润；自身经营业务利润高于委托他人业务利润）；（2）产品结构变动对利润的影响（譬如，新产品实现利润高于老产品实现利润；具有核心竞争力的产品利润高于自由竞争产品的利润）；（3）价格结构变动与成本结构变动对利润的影响（如成本价格因素提升产生的利润高于成本降低产生的利润；不同成本降低形成的利润对利润的稳定性也有差异）等。执行性利润对“价值增值”的影响，如速度或时间对利润的影响，智能制造（智能工厂或机器人）对利润的影响，“互联网+”等新经济发展对利润的影响等。譬如，以工业机器人为代表的智能制造通过缓解企业面临的刚性工资成本压力，提高了产品质量的稳定性；同时，智能制造从技术条件上促进了企业的可持续发展，使企业盈利的有效性大大提升。以“互联网+”为代表的现代移动通信技术与企业生产经营活动的融合，使企业的有形成本要素与无形成本要素在预算管理中得到充分的发挥。

（二）“管理控制”的视角：预算管理中的控制功能扩展

一是可以采用“增值表”的方式体现管理会计控制系统对企业价值增值的贡献。仅从利润增长视角评价企业预算管理的业绩，难以真正反映企业的价值贡献。这是因为，在企业价值创造能力既定的情况下，相关的分配政策变动也有可能对企业利润产生明显的影响，并使价值总额发生变化。为了正确评价企业的价值增值，通过编制增值表的方式加以“管理控制”，其好处是：既可以充分反映企业不同要素提供者对企业全部新增价值的贡献，也可以揭示不同的要素主体在利润分配中的地位与动态变化情况。

二是采用EVA来扩展预算管理的功能作用。用预算管理的会计方程式来体现企业的价值增值，最具代表性的管理控制工具是EVA。EVA不仅考虑了对股东资本成本的补偿，还通过预算管理纠正了会计规则性失真的现象，是股东价值的最佳代表。从理论上讲，EVA作为收益中的一种利润概念，它有助于对现行的利润信息进行修正，并进一步将其改造为更符合价值理念的经济性指标，从而可以更加准确地衡量单一期间的经营价值。EVA与增值表具有天然的联系，它不仅在衡量企业整体价值时体现了价值创造理念，还通过对数量值和构成要素的分解而成为各层级的业绩目标，EVA的分解性使其可以在经营部门层面进行目标衡量和业绩评价，因而具有普遍的推广意义。

三是采用股票期权等管理控制方式体现无形资产的价值增值。对于上市公司来说，股票价格包含了无形资产收入，也包含了人们对企业的价值预期，即企业在未来可能带来更大的收益。现行的预算管理功能反映的都是已经实现的经营结果，缺乏对无形资产（如各种轻资产与软资产等）的有效计量与评价，而促进预算目标顺利实施并驱动未来企业成长的恰恰是体现在管理创新与技术创新中的各种无形要素，如营销渠道、人力资源、管理文化、经营能力等。通过股票期权等激励方式与EVA和BSC相结合，可以纠正管理者过分重视和维系短期利益的冲动，而转向强化企业长期利益和未来的价值增值。对企业而言，要结合自身实际和内部各单位特点，有针对性地进行调整与设计。例如，“在计算EVA时，应当充分考虑不同EVA中心的发展战略、业务性质、资产特性等因素，制定差异化的会计调整事项和资本成本率，等等”[11]。

四是结合循环经济模式扩展预算管理的功能。循环经济模式主要是指在人、自然资源与科学技术的大系统内，在资源投入、企业生产、产品消费及其废弃的全过程中，把传统的依赖资源消耗的线形增长经济，转变为依靠生态型资源循环来发展的经济。循环经济模式以“减量化（Reduce）、再利用（Reuse）、再循环（Recycle）”为其运行原则，它要求实施清洁生产，降低自然资源消耗，实现企业内部的循环经济[12]。基于循环经济的管理会计控制系统，主要从两个方面影响企业的预算管理：一是企业的社会责任，如在预算编制过程中设计相关的环境保护的预算内容（尤其是环境成本）；二是企业的持续性与成长性。持续性是企业发展过程中相对静态的过程，预算管理要为维持该过程中的企业规模、利润与市场份额实施“管理控制”；而成长性是企业发展中相对动态的状况，在预算管理中需要关注的不是如何变得更大，增长更快，而是如何变得更好，企业竞争力更强，以及对不断变化的环境的高度适应性。换言之，在经济可持续增长方式下，预算模式的改革与创新必须与环境变化、企业生命周期变化相适应，在企业人力与物力资源的配置上既要满足企业当前发展的需求，也要满足企业长远发展的需要。

（三）“信息系统”的视角：预算管理中的资源配置功能扩展

管理会计借助于信息支持系统，渗透于预算管理的全过程，通过参与规划、决策、控制和评价，帮助管理者制定和实施资源配置与管理控制的功能，以满足企业价值增值目标的需要。一方面，管理会计借助于“互联网+”的信息支持系统扩展预算管理的预测功能，提高企业的资源配置效率。或者说，以“互联网+”为代表的新经济改变了预算管理过程中的计划、资源配置功能，促进了管理会计的改革与创新。另一方面，通过将可扩展商业语言（XBRL）嵌入预算管理使企业的资源配置功能得到扩展。大数据时代的到来，促进了XBRL的大力发展，并且使这些相关数据能够满足预算管理的需要。具体包括：（1）在预算编制、执行与控制过程中，充分利用可以获得的所有数据，而不是抽取部分数据；（2）将以前难以量化的资源进行定量化，进而转化为有效的数据供预算管理人员进行分析与利用。换言之，大数据发展的动力促进了经济、社会事项的主动量化，并借助于预算管理功能实施及时、有效的管控。基于“互联网+”的大数据应用对管理会计的信息支持系统而言，既是一种挑战，更是一种机遇。

如何将看似难以定量的事物转化为具体的量化行为呢？以日本的汽车行业为例，日本先进工业技术研究所的坐姿研究与汽车防盗系统，就是将每个人的坐姿按照身形、姿势和重量分布进行量化和数据化，进而研发出了全新的坐姿汽车防盗系统。而之前，谁又能想到一个人的坐姿中竟然含有如此多的可量化的数据信息，并有这么大的实用价值？将这一案例引申到预算管理之中，能够使以往一些难以量化而无法进入到预算体系之中的一些经营、投资等信息，借助于管理会计的信息支持系统将它们纳入到预算管理的体系之中，从而使预算管理实现根本性的创新。预算管理要实现对大数据的有效应用并进行正确的经营活动与投资决策，必须增强管理会计的“信息支持”能力，构建基于“互联网+”为基础的信息管理、数据处理和分析评价体系，并结合预算管理者的不同信息需求，快捷地提供预算编制所需的各种数据资料。与此相适应，扩展预算管理的资源配置功能必须优化ERP的管理行为，ERP作为信息化流程中的资源管理模式，是发挥预算管理信息支持的重要手段。在大数据条件下，ERP促进了XBRL与传统预算编制方法的结合，也使得预算的执行、分析等环节与ERP的结合有了客观基础。ERP与XBRL的结合使ERP的功能大大提升，其作用更为广泛，企业的各种信息，特别是全面预算信息，都可以通过ERP在计算机互联网上有效地进行沟通与交流。预算信息一旦输入网络，就无需再次输入，通过ERP就可以很方便地转换成TXT、PDF、HTML等格式文件，且通过ERP获取到的预算信息，也无需打印或再次输入，就可以方便快捷地运用于企业内部控制等领域。

四、预算管理的创新实践

中国的预算管理创新实践往往具有政府导向与市场导向双重属性。从现阶段的情境特征分析，中国预算管理创新的目标主要是：（1）借助于预算编制方法和手段的创新，提升预算管理的内在机制，促进全面预算管理制度的完善与发展；（2）改革现行管理会计体系，消化制度变迁对管理会计机制产生的冲击，进而实现预算管理的可持续发展；（3）借助于预算管理过程的优化来构建新型的内部控制理论与方法体系。为了说明预算管理中的创新实践，本文从政府导向与市场导向两个视角阐述预算管理的创新思路。

（一）EVA与预算管理功能扩展的创新实践

这是一种政府导向的预算管理创新路径。自2010年国资委对央企实施EVA考核以来，各地的积极性很高。池国华和邹威[11]将EVA与全面预算的整合作为价值管理会计框架的基础，并以中国兵器工业集团公司（简称“兵工集团”）、中国兵器装备集团（简称“兵装集团”）、宝钢集团有限公司（简称“宝钢集团”）为例，作了简单的分析。表1对此作了进一步的简化与归集。

池国华和邹威[11]在上述案例研究的基础上提出了EVA与全面预算的整合框架，其内容主要包括：（1）根据战略规划与经营环境变化合理确定下一年度的EVA目标值；（2）将符合标准的运营单元划分为EVA中心与非EVA中心；（3）明确预算指标与EVA提升之间的量化关系与数值传导路径；（4）运用EVA项目作为投资项目可行性分析的主要依据，在调整资本成本的基础上形成EVA预算表。该框架对于促进企业预算管理实践的创新具有一定的理论价值和现实意义。由于没有对“整合框架”作进一步的展开，笔者对这种整合模式谈几点改进意见：

一是划分EVA中心是一种很好地体现EVA思想的方法，但EVA是分权化管理的产物（如稻盛和夫的阿米巴组织就是一种EVA中心，由于稻盛的京瓷公司实施的是分权管理体制，所以其应用效果明显，或者说容易见效）[13]，而我国央企往往采用的是集权化的管理体系（尤其在资金管理方面），则EVA中心的划分是否有实际意义就具有很大的不确定性。此外，这种EVA中心又如何与传统预算管理中的“利润中心”等开展协调。

二是该模式强调预算编制中资产利用效率、资本占用等指标的作用，其视角似乎仍然立足于企业内部，对于外部的“互联网+”等经济新业态及商业新模式带来的虚拟价值流等，将如何在EVA中加以体现呢？

三是EVA指标与预算管理中的传统指标如何实现口径的统一，似乎也没有提及。EVA是一种经济利润（两者的计算口径因利息计入的先后略有差异），而传统的预算指标主要体现的是会计利润的内涵与外延，如何将EVA与企业利润指标加以调整或整合呢？笔者认为，欲使EVA在预算管理中实现深度的融合，至少应对收入、成本、利润等指标加以修正。

1.关于“收入”概念及其修正。一般而言，会计中的收入由主营业务收入、非主营业务收入以及投资收入等组成，且会计收入的确认采用的是权责发生制，而经济学中的收入可能更强调现金发生制（收付实现制）。针对这一过程中的“差异”，会计学的修正借助的是“现金流量表”，即通过编制一份以收付实现制为基础的现金流量表来加以弥补。然而，这与经济学思想还是会产生偏差。譬如，会计学上的“收入观”，是一种全方位的综合收入观，而经济学上的“收入观”则是一种现实的收入观。会计“收入”可能存在各种收不回来的“坏账”，并且可能采用递延的会计政策，进而影响企业的后期发展；而经济学的利润则与之不同。因此，调整与协调好会计中的“收入”概念，对于正确衡量EVA至关重要。

2.关于“成本”概念及其修正。会计学上的成本是“对象化了的费用”，其中主要采用的是“总括成本观”，即所谓的完全成本法。然而，这种完全成本法与经济学中的成本观还是有一定的差异。即所谓的“完全不完全”，比如“机会成本”等没有考虑进去。从经济学角度看企业成本，主要有三块：一是直接成本。包括产品制造成本、采购成本、人工、直接的营业税、佣金等。二是费用。包括企业的房租、水电、员工的工资、福利、保险、通讯、彩礼、培训、库存、折旧、应酬等。三是税费。会计学上对“成本”概念的修正，采用成本性态的方式，将成本的完全法改为“局部法”，分块进行研究。以变动成本法编制利润表的动机就是为了弥补完全成本法下利润表的不足，以利于管理层正确决策。因此，结合EVA考虑成本的内涵与外延十分重要。

3.关于“利润”概念及其修正。长期以来，会计以综合的完全收入观与完全成本观进行匹配，其计算得到的利润，很难带来真正的“现金流”，且忽视了自有资本的机会成本。会计学的修正方法主要是两个方面：一是总括收益观替代传统收益观；二是变动收益观辅助完全成本观。EVA在企业中的应用，是会计学向经济学趋同的一种体现，但由于会计学本身以及会计学与经济学之间存在概念上的差异，所以EVA应用必须及时处理各个相关要素的调整或修正。

（二）参与式预算功能扩展的创新实践

这是一种市场自主式导向的预算管理创新实践，提倡参与式预算（Participative Budget）是扩展预算管理功能的一种重要手段。即由企业各层次人员参与制定的预算不仅具有激励（促进接受）的效果，还能够激发管理者的内在动机，实现满意的情境需求[14]。以往的参与式预算（如实验研究）主要以生产部门的经营者为对象加以展开[15]，本文以研发部门人员为例来说明参与式预算编制的创新意义。长期以来，企业在预算编制过程中一个比较头痛的问题是，科技研发的资金多少才是恰当的，有没有更好的计量方式，能否设计出一套框架使科研开发与资金需求之间寻求一个平衡点。即怎样才能使科研投入方面的资金预测更加准确？这是因为科技开发、研究支出预算要考虑的影响因素比较多，具有较大的不确定性。譬如：（1）研发项目完成后会增加多少运营费用；（2）科技项目有一部分资本化，形成资产后，会增加企业的费用（如折旧等）；另一部分在当年费用化，会增加公司的科研费用（管理费用）；（3）科技项目实施后，由于项目设计不当，会导致项目总支出超过实际必要支出（此时，如何考核科研部门的绩效），等等。

财务人员与科研人员共同参与预算编制的顺序是：（1）研发人员提出产品新方案的设计思路、资金需求等的依据；（2）财务部门与研发人员一起讨论新产品的定位，并分析市场前景（投入/产出的情况）；（3）统一思想，并分析存在的竞争对手及其他因素。在上述工作的基础上，根据双方讨论，共同确定新产品的资金量，以及相关的预算保障措施。这里的难点问题是，研发人员与财务人员由于知识背景及认识视角等的不同，在预算编制过程中容易出现分歧，观点难以统一。一种创新的方法是寻求共同的认知框架，本文借鉴田中的分析框架，并视其为预算管理的一种创新模式。日本著名的管理会计学家田中雅康教授提出了一种分析结构[16]，简称为“两个视角，四个路径”[17]。其中，“两个视角”是指应用视角与目标视角（物质与精神，操作与魅力）；“四个路径”是指领导性路径、视觉化路径、实用化路径和高端性路径等。如图1所示。

图1这种模式的目的是帮助科技人员明确开发新产品的方向，并由此确定可能需要投入的资金数量。将研发人员与财会人员思维放在一个共同的平台上，在“互联网+”的大数据背景下，这种方式更具可行性与操作性。图1中所表明的基本思路是：鼓励设计人员开发具有附加值的产品，具体包括：（1）开发高性能及特殊市场需求的产品（第Ⅰ象限）；（2）不断改良产品设计（第Ⅱ象限）；（3）提高产品的性价比（第Ⅲ象限）；（4）引进先进技术和加工工艺（第Ⅳ象限）。在这一参与式的平台上，研发人员与财务人员需要共同思考的问题有两个：一是如何将产品创新与预算管理紧密地联系在一起，即消费者的需求与财务的投入能够最合理地加以匹配；二是有无更好的设想，即提供一种动态的创新思维。要求财务及相关人员不断地思考，譬如，未来的科研预算管理可以在哪些方面展示其创新魅力。这种参与式预算的创新实践是一种从预算管理的供给端加以引导的发展理念。下面结合图1重点讨论两个问题。

第一，关于产品创新与预算管理的关系。结合图1中四个象限的定位展开分析：（1）提出意念（或构念）。即形成一个好点子，并成为具有普遍意义的“理念”。其产品形成规律是“理念——概念产品——小试产品”。这种理念主要还是通过市场调查等来获得，即了解市场上对这个点子可能形成的产品或服务价格的定位，需要有一个成本方面的规划。这个环节已经开始涉及预算的安排等问题。（2）“理念”的产品化（概念产品）。这一过程需要研发资金的投入，即安排相应的资金预算。此时的预算管理，重点是要规避资金投入的主观性与随意性。这是因为这一阶段的概念产品具有较强的主观性。预算管理要结合这种概念产品转化为现实（小试产品），通过预算核定这一好点子（理念）下的新产品需要增加的材料和加工技术设备，以及人力资本等投入的资金需求状况。（3）未来的收益。即该“理念”传导下的产品如何创造效益，其价值大小，或者说如何达到理想的经济目标（如批量生产等）。对此，必须强化技术与经济结合的预算分析。（4）必须处理好创新与市场的关系。无论是财务人员还是研发人员等，不能只看到眼前的盈利情况，要有长远的眼光。预算编制要强调战略与战术的结合，并进行深入的市场细分。比如，各种不同人群的内在需求，是满足有钱人的虚荣（精神），还是年轻人的时髦，或者中年人的质量可靠，以及老年人的经济实惠等。

第二，关于预算管理的制度创新。根据图1的分析模式，在“四个路径”的引导下需要确立企业自身的制度理念，譬如，形成诸如“创新性理念、高级化理念、感观化理念和合理化理念”等。以钻石首饰为例加以说明。美国的戴比尔斯公司是钻石行业的“领头人”，进入21世纪，其年销售额已经达到50亿美元[18]。当初该公司负责人哈里创新性地提出将传统的钻石业务改造为钻石首饰业务——“创新性理念”的提出。面对新生事物（钻石首饰），效果并不明显。尽管其定位准确，即将目标瞄准上流社会的人，但人们对这项新生事物兴趣不大，当时的业绩不升反降。如何转化这种创新性的理念，成为哈里的重要选择。当时，他一度有转攻黄金饰品的念头。然而，面对已经发生并形成的大量钻石库存，他决心再坚持一段时间，即继续他的这种“创新理念”。那么，如何使这种创新性的理念转变化现实呢？首先，创新理念，需要产品概念化。通过信息收集，以及管理层的讨论，该公司准备拿出一部分库存（钻石项链）进行“概念产品”营销。借助于广泛的信息收集与资料分析，探寻新的市场细分路径。那时，美国奥斯卡颁奖典礼是最受人们欢迎的栏目。据此，一个好点子出现了，即通过赞助的方式，将一部分库存（首饰中的“钻石项链”）作为奥斯卡颁奖典礼的赠品。

为此，他们结合既定的目标（上层社会需求），突出并强调钻石的品质（形成“高级化理念），同时也吻合了市场的领导性定位。在1945年的奥斯卡典礼上，当哈里将一根镶有24克拉的钻石项链递到美丽动人的影后琼·克劳馥手心时，克劳馥当场就叫出声来，“真是太漂亮了，这是用什么做的？”“这是我们公司的产品，24克拉纯钻石项链。”“钻石，它有什么特别的意义呢？”“钻石代表了坚硬、亘古不变的品质，就是您的下一代、再下一代之后，它依然会保持今天的美丽和光鲜！”“是吗？一个人要是有像钻石一样的爱情，那该多好啊！”这次颁奖使哈里确立了新的观念，即“感观化理念：钻石恒久远，一颗永流传”。以爱情为主题的“感观”，使市场发生了逆转，到了20世纪60年代，80%的美国人订婚都选择钻石为信物。理念的转变，使钻石项链成为了公司钻石首饰的主打。起死回生后，公司进一步使产品系列合理化——提出了“合理化理念”。

整理上述情节，在事件的整个发展过程中，戴比尔斯公司按照“四个路径”形成如下的创新：（1）创新性理念：将钻石做成项链；（2）高级化理念：强调时尚，提高钻石品质；（3）感观化理念：“钻石恒久远，一颗永流传”，以爱情为主题进行营销策划；（4）合理化理念：普通钻石，价廉物美。这一事例表明，预算管理功能的扩展必须开拓视野，努力创新。

五、结语

通过预算管理功能的扩展，实现财务与前端业务的集成，离不开管理会计控制系统与信息支持系统的配合。提高预算的准确性和有效性，必须正确理解和把握预算管理的功能价值，并借助于管理会计工具的整合完善预算管理的功能作用。同时，通过将EVA嵌入预算管理的功能结构之中，实现预算长期规划与短期计划的合理匹配，有助于预算管理目标的科学分解，保证预算管理的高效和精准。从管理会计视角（即“价值增值”、“管理控制”与“信息支持”）扩展预算管理功能，可以优化预算管理的收益目标，提高企业价值创造的完整性与决策的相关性。

在经济新常态下，预算管理的功能扩展首先要适应大数据时代的特征要求。大数据时代的到来，促进了XBRL的大扩展，并且使这些相关数据能够满足不同预算管理目标的需求。预算管理的功能扩展要与企业的ERP发展相衔接。同时，随着“互联网+”经营模式的形成与发展，以“互联网+”为代表的新经济对预算管理功能扩展带来了挑战与机遇。不断丰富和完善预算管理的结构性功能，提高“互联网+”环境下的预算管理执行性功能，是管理会计“价值增值”目标的内在要求，也是管理会计“管理控制”和“信息支持”系统的共同期盼。可以预见，一种兼具资源配置、管理控制、业绩评价等多功能的综合性和全面性的预算管理体系将在企业实践中发挥出更重要的作用。

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