增值税“免、抵、退”方法的通俗解析

2016-04-26刘春才苏州经贸职业技术学院江苏苏州215009

商业经济 2016年2期

刘春才（苏州经贸职业技术学院，江苏　苏州　215009）

增值税“免、抵、退”方法的通俗解析

刘春才
（苏州经贸职业技术学院，江苏苏州215009）

[摘要]尽管我国生产企业出口自产货物实行免、抵、退税办法已有较长时间，但由于该办法计算比较复杂，原理较难理解。依据通俗解析显示：为增强本国产品在国际市场上的竞争力，使本国产品以不含税价格进入国际市场，我国实行免、抵、退税管理办法和制度。其计算方法包括三种，应纳税额≥0，抵扣税额为名义退税额，实退税额、留抵退税额为0时，增值税应退未退，可以全部抵扣。应纳税额<0，名义退税额<应纳税额的绝对值、实退税额为名义税额，抵扣税额为0，留抵税额为应纳税额的绝对值减去名义退税额时，增值税全退，不抵扣。应纳税额<0，应纳税额的绝对值<名义退税额，实退税额为应纳税额的绝对值，抵扣税额为名义退税额减应纳税额的绝对值，留抵税额为零时，增值税应退部分退，部分抵扣。

[关键词]增值税；“免、抵、退”税方法；剖析

财政部、国家税务总局财税[2002]7号文规定自2002 年1月1日起，生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物，除另有规定外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法和制度。

一、“免、抵、退”税原理解析

(一)“免、抵、退”税释义

“免”税：是指生产企业出口自产货物免征出口销售环节的增值税(销项税)。“抵”税：是指以企业本期出口产品应退还的进项税额抵消内销产品应缴纳的税额。“退”税：是指企业用出口货物应退还的进项税抵扣内销货物的应纳增值税额后，国家把未抵扣完的进项税退还给企业。

(二)“免、抵、退”税原理

为增强本国产品在国际市场上的竞争力，使本国产品以不含税价格进入国际市场，是世界各国通行的做法。所以，企业为生产出口货物所实际耗费的原材料、零部件等支付的进项税额，国家就要退还给企业，这就是出口退税。

而对于大多数有出口经营权的生产企业来说，其生产的产品既有内销又有出口。生产企业内销货物应按税法的规定向国家缴纳增值税；其出口货物在出口环节免征增值税(销项税)，即免税，同时其出口的货物国家也要按税法的规定向其退还出口货物所耗费的原材料、零部件等的进项税额，即退税。也就是说，该企业内销货物要向国家缴纳税款，出口货物国家要向其退还税款。所以，为了降低国家和企业的征纳税成本，就用企业出口货物国家要向其退还的税款抵消其内销货物要向国家缴纳的税款，即抵税。抵扣之后，国家才按规定把未抵扣完的应退税额，退还给企业。

二、“免、抵、退”税计算和核算解析

在“免、抵、退”税计算和核算过程中，通常要计算或分析确定五个指标：当期应纳税额、当期“免、抵、退”税额、当期应退税额、当期免抵税额、当期期末留抵税额。

(一)当期应纳税额

1.当期应纳税额计算解析

当期应纳税额根据规定的公式计算。计算当期应纳税额就是将包括出口货物进项税额在内的全部进项税额和内销货物的销项税额以及上期期末留抵税额统一计算企业当期的应纳税额。从公式中可以看出，本来要退还给企业的出口货物的进项税额，抵扣了内销货物的销项税额，这就是本办法的“抵税”。之所以不用出口货物的进项税额直接抵扣内销货物的应纳税额，是因为企业购进的原材料，既用于生产内销货物，又用于生产出口货物，很难区分和准确计算出口货物的进项税额。

由于一些出口货物的退税率低于征税率，所以要计算不得免征和抵扣税额。如征税率是17%，退税率是11%，退税率低于征税率意味着对出口货物不是全部免征本环节应缴的增值税，与出口货物对应的进项税额也不能全部退还。这6%的差额就是“免抵退税不得免征和抵扣税额”，就是不允许退的那部分进项税，所以要从当期进项税额中剔除，在会计处理上作为增值税“进项税额转出”，计入“主营业务成本”。

计算过程中之所以还有个抵减额，是因为企业为生产出口货物而耗用的原材料有的支付了进项税，该进项税是要退的；如果耗用原材料是免税购进的，就不存在退税。而出口货物离岸价是包含免税原材料在内的所有购进原材料价格，应该从中扣除免税购进的原材料价格。

2.当期应纳税额计算结果解析

(1)应纳税额≥0，说明包括出口货物在内的所有准予抵扣的进项税额不足或刚好抵扣内销货物销项税额，为企业应缴纳的增值税额，不存在实际退税(即国家退还税款给企业)。

(2)应纳税额<0，说明企业准予抵扣的进项税额抵扣内销销项税额后仍有余额，该余额为办理退税之前的留抵税额，此时才会涉及实际退税。

(二)当期“免、抵、退”税额——名义退税额

当期免抵退税额是根据法律规定的公式计算的因出口货物而应退还给企业的税额。如前所述，退税是退还出口货物所耗用原材料等负担的进项税额，该公式若单独从退税的角度看，就是企业出口货物应退的名义税额。而要考虑抵税，就是把本税额抵扣当期内销货物的销项税额后才退税，所以本税额是当期退税的最高限额，而不是当期实际退还给企业的税额。因而，为了便于理解，并与“当期应退税额”区分，可以把本税额理解为“名义退税额”。本税额在会计核算时，计入“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。

如前所述，之所以要计算免抵退税额抵减额，是出口货物中若包含了免税购进原材料，由于这部分原材料购进时未支付进项税，就不存在退税，所以应从出口额中扣除免税购进原材料价格。

(三)当期应退税额——实际退税额

当期应退税额是指企业用出口货物要退还的进项税额抵扣当期内销货物销项税额后，国家把未抵扣完的进项税退还给企业的税额，即企业当期能从国家实际收到的退税数额。为了便于理解，并与“当期免抵退税额”区分，可以把本税额改为“实际退税额”。本税额在会计核算时，在企业尚未从国家收到退还的税款前，计入“其他应收款——应收出口退税款”科目。

本税额没有专门的计算公式，是通过比较当期应纳税额与当期免抵退税额的关系来确定的。

1.当期应纳税额≥0，说明企业所有进项税额不足或刚好抵扣内销销项税额，不需退税。则：当期应退税额或实际退税额=0。

2.当期应纳税额<0，且│当期应纳税额│>当期免抵退税额，则：当期实退税额=当期免抵退税额。

3.当期应纳税额<0，且│当期应纳税额│<当期免抵退税额，则：当期实退税额=│当期应纳税额│。

综上所述，只有当期应纳税额<0时，才存在实际退税。其数额是│当期应纳税额│与当期免抵退税额中的小者——取小退税。

(四)当期免抵税额——抵扣税额

当期免抵税额是指企业出口货物要退还的进项税抵扣内销货物销项税的金额，即实际抵扣的税额。为了便于理解，在工作或学习时，可以把本税额改为“抵扣税额”。本税额在会计核算时，计入“应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)”科目。

该金额是通过比较当期免抵退税额与当期应退税额的关系来确定的。

1.当期免抵退税额>当期应退税额(当期应退税额≠0)，说明出口货物的进项税额没有全部退还给企业，实际只退了一部分(简称为：应退部分退)，未退还的部分就是用来抵扣了内销货物的应纳税额，则：

当期免抵税额或抵扣税额=当期免抵退税额-当期应退税额。

2.当期免抵退税额=当期应退税额，说明出口货物的进项税额全部退还给企业(简称为：应退全退)，没有用来抵扣内销货物的应纳税额，则：

当期免抵税额或抵扣税额=0。

3.当期应退税额=0，说明出口货物的进项税额没有退还给企业(简称为：应退未退)，则：

当期免抵税额或抵扣税额=当期免抵退税额。

(五)当期期末留抵税额

当期期末留抵税额是指企业在抵税、退税后，尚未抵扣完的留待下期继续抵扣的内销货物的进项税额。该金额是通过比较当期应纳税额与当期应退税额的关系来确定的。

1.当期应纳税额≥0，则：当期期末留抵税额=0。

2.当期应纳税额<0，且│当期应纳税额│>当期应退税额，则：当期期末留抵税额=│当期应纳税额│-当期应退税额。

3.当期应纳税额<0，且│当期应纳税额│<当期应退税额，则：当期期末留抵税额=0。

为便于大家理解比较，上述指标之间的关系归纳如下表：

增值税“免、抵、退”税关系表

三、“免、抵、退”税计算和核算实例

为便于大家进一步理解和运用该退税方法，下面用实例说明其计算和核算过程。

【例1】嘉曼公司为增值税一舰纳税人，其自产的货物税率为17%，退税率为11%。2015年10月有关业务如下：购进原材料一批，增值税专用发票注明价款500万元，税额85万元已通过认证，当月可抵扣；进口免税原材料300万元；上月末留抵税款10万元；内销货物售价1000万元，增值税专用发票注明税额170万元；出口货物离岸价格折合人民币800万元。

要求：计算当月应纳或应退增值税。

解析：

(1)该企业有免税购进原材料，首先计算免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=300×(17% -11%)=18(万元)

(2)由于该企业征税率与退税率不同，接着计算当期免抵退不得免征和抵扣税额

当期免抵退不得免征和抵扣税额=800×(17%-11%) -18=48-18=30(万元)

该部分不得退还的税额通过进项税额转出，作为主营业务成本。会计处理为：

借：主营业务成本300000

贷：应交税费—应交增值税(进项税额转出)300000

(3)计算当期应纳税额

当期应纳税额=170-(85-30)-10=105(万元)

(4)由于当期应纳税额＞0，当期要交税。出口货物要退的进项税(名义退税额)全部抵扣了内销货物的销项税，不存在退税(实退税额)。

该企业名义退税额55万元(当期免抵退税额=800× 11%-300×11%=55万元)全部抵扣了内销货物的销项税。所以，当期应退税额(实退税额)=0，当期免抵税额(抵扣税额)=55万元，期末留底税额=0。

(5)涉税业务的核算

如前所述，出口企业名义退税额要计入“应交税费—应交增值税(出口退税)”账户的贷方，抵扣退税额要计入“应交税费—应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)”账户的借方。所以，本业务的会计处理为：

借：应交税费—应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)550000

贷：应交税费—应交增值税(出口退税)550000

【例2】嘉曼公司为增值税一舰纳税人，其自产的货物税率为17%，退税率为11%。2015年11月有关业务如下：购进原材料一批，增值税专用发票注明价款1200万元，税额204万元已通过认证，当月可抵扣；上月无留抵税款；内销货物售价500万元，增值税专用发票注明税额85万元；出口货物离岸价格折合人民币1500万元。

要求：计算当月应纳或应退增值税。

解析：

(1)企业征税率与退税率不同，首先计算当期免抵退不得免征和抵扣税额

当期免抵退不得免征和抵扣税额=1500×(17% -11%)=90(万元)

同【例1】，会计处理为：

借：主营业务成本900000

贷：应交税费—应交增值税(进项税额转出)900000

(2)计算当期应纳税额(公式1)

当期应纳税额=85-(204-90)=-29(万元)

(3)由于当期应纳税额<0，当期不需交税。出口货物要退的进项税(名义退税额)部分抵扣了内销货物的销项税，剩余未抵完的部分要向企业退税(实退税额)。

(4)计算名义退税额(公式2)

名义退税额=1500×11%=165(万元)