管理会计工具及应用案例

邓德强　温皓然

【摘 要】 企业是利益相关者缔结的合约，不断满足利益相关者需求，并获得利益相关者的支持，是企业可持续发展的根本。绩效三棱镜评价体系基于利益相关者理论，由需求、贡献、战略、流程、能力五个方面构成，成功地将利益相关者纳入绩效评价体系中，形成了环环相扣的绩效循环体系。该体系不仅是一种绩效评价工具，更是利益相关者管理工具。在SZGD公司的应用体现了绩效三棱镜的全面性和科学性。

【关键词】 绩效三棱镜； 利益相关者； 指标体系

中图分类号：F234.3；F275 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）07-0134-04

一、引言

企业绩效评价的核心是如何激励企业用正确的方法履行正确的行为去实现其可持续发展的价值。然而，由于不同的企业理论和经营哲学的指导，企业的价值主体、价值取向、价值口径及内容、价值实现方式等都会存在很大不同。纵观企业理论的演变和发展历程，按照企业核心利益主体的不同，企业的价值取向大体上可以划分为股东价值取向和利益相关者价值取向两种。股东价值取向以新古典经济学为理论基础，认为股东才是企业的唯一所有者，企业的目标，并且其唯一目标就是为股东创新价值（弗里德曼，1962）[ 1 ]。然而，随着社会经济的发展，经济体系的结构正在发生重大变化，在微观企业组织内部，企业的性质也在悄然进化。诞生于20世纪初的企业社会责任理论将企业的责任边界扩大到了超越传统利益的多维责任方面。以卡罗尔等为代表的社会责任理论倡导者认为，企业不仅仅是股东的企业，更是利益相关者共同拥有的企业，其责任不仅限于为股东创造价值，还为利益相关者创造财富。利益相关者理论的诞生更是为企业社会责任理论提供了强有力的理论解释。现代企业是利益相关者的合约，为利益相关者创造价值才是现代企业的核心功能。因此，企业绩效评价的价值取向正在从股东价值取向向利益相关者价值取向转变，建立基于利益相关者价值取向的绩效评价模式是成就企业可持续发展的关键。

二、绩效三棱镜：基于利益相关者的绩效评价体系

20世纪90年代以来，人们在建立基于利益相关者的绩效评价体系方面付出了极大的努力，并取得了一系列的研究成果，例如，平衡计分卡（BSC）、三重底线（Triple bottom line）模型、绩效三棱镜（Performance prism）等。其中，绩效三棱镜是最为典型的利益相关者绩效评价体系，它不仅为企业提供了一种面向利益相关者设计绩效评价体系的工具和方法，而且为企业开展利益相关者管理提供了值得借鉴的思路[ 2 ]。

（一）绩效三棱镜的基本逻辑

绩效三棱镜是由安迪·尼利与安达信咨询公司于2000年联合开发的五维绩效评价体系[ 3 ]。其设计逻辑是：企业要想在市场中长期生存和发展，战略的选择和执行是极为重要的，但更为重要的是，首先必须知道谁是企业的利益相关者以及利益相关者的需求是什么；其次，根据利益相关者的需求制定战略，以保证利益相关者长期利益的实现；再次，基于战略设计企业运营的流程，以保证战略的有效实施；进而，根据流程培育企业的能力，以保证流程的顺利运行；最后，能力从哪里来？企业的各种能力本质上来源于利益相关者对企业的贡献。因此，绩效三棱镜包括环环相扣的五个方面：利益相关者需求、战略、流程、能力、利益相关者贡献。这五个方面构成了绩效三棱镜的五个维度：利益相关者需求和利益相关者贡献为上下两个底面，战略、流程、能力分别为三个侧面，由此构成一个三棱镜，故称为绩效三棱镜，如图1。

绩效三棱镜巧妙地利用三棱镜的结构，具有与三棱镜同样功效的寓意[ 4 ]：日光透过三棱镜能折射出日光的本质——七色光；企业经营透过三棱镜能折射出企业的本质——利益相关者的需求和贡献。

（二）绩效三棱镜的评价内容

绩效三棱镜的每个面分别代表了企业可持续发展的五个重要方面：

第一个方面：利益相关者的需求。股东固然重要，但企业的可持续发展离不开顾客、供应商、员工、政府、债权人等多个利益相关者的共同作用。据调查，企业最重要的利益相关者并不是股东，而首先是顾客、员工，其次才是股东。这些利益相关者都向企业投入了其所拥有的资本，企业只有满足了他们的需求，才能获得利益相关者的持续支持，企业才能获得可持续竞争优势，并持续发展。因此，企业绩效评价的首先任务是了解利益相关者及其需求。

第二个方面：战略。在知道企业利益相关者的需求之后，企业要考虑实施怎样的战略来让利益相关者满意和实现企业自身发展的平衡。对一个企业而言，企业的战略可以分为总体战略，业务单元战略，品牌、产品和服务战略，经营战略，财务战略。

第三个方面：流程。企业在制定了战略之后，要通过业务流程来实现其战略。有效的流程和系统可以帮助企业实现其潜力。有效的系统和流程是企业成功运作的重要部分，也是企业实现目标的机制。具体包括业务流程、生产运作流程、资源整合流程、财务流程等。

第四个方面：能力。为了实现流程必须培育相应的能力，企业实现流程应该具有的能力主要有：拥有特定技能的员工能力、运营管理能力、程序和政策设计与运用能力、基础设施和技术创新能力、财务管理能力、营销能力、服务能力、价值链管理能力等。

第五个方面：利益相关者的贡献。企业的能力从哪里来？来源于利益相关者的贡献，例如：投资者和债权人向企业贡献资金资源；顾客向企业贡献需求和市场资源；供应商向企业贡献原料资源；员工向企业贡献人力资源；政府向企业贡献政策资源等。利益相关者会根据其需求的满足程度决策如何向企业投入资源以及投入多少。

根据上述分析，绩效三棱镜形成了一个闭循环：从利益相关者需求，经过战略、流程、能力，回到利益相关者的贡献，进而又回到利益相关者需求。利益相关者向企业投入的资源越多，对企业的需求也越大（见图2）。

（三）绩效三棱镜的实施程序

实施绩效三棱镜评价体系需要经过四大程序的循环（如图3所示）。

第一，设计。设计阶段的目标是思考并设计企业绩效评价到底评价什么，并界定评价口径。设计绩效评价指标的起点是进行利益相关者分析，即识别企业的主要利益相关者，调查分析主要利益相关者的需求以及可能对企业的贡献。

第二，计划与创建。计划与创建阶段是为实施绩效评价做好准备工作，主要包括开发评价指标，通过评价指标引导评价的价值取向，其根本目的是统一思想，消除评价偏见。

第三，实施与运作。实施与运作阶段即应用评价体系进行绩效评价，通过评价发现问题，提供绩效改善的建议。

第四，更新。绩效评价系统是一个不断更新的系统。通过绩效评价体系的应用，针对不适应部分进行改进与提升，以保证绩效评价体系与时俱进。

三、案例应用：SZGD公司绩效评价体系设计

SZGD公司是我国半导体二极管的领头羊，是专业的半导体二极管生产厂商。公司成立于1990年11月，由苏州无线电元件十二厂、香港明申公司、中国五金矿产品进出口总公司苏州贸易有限公司投资，于2006年上市。公司成立以来就非常注重履行企业社会责任和中国传统文化的建设。公司推行“绿色制造、绿色设计、绿色采购、绿色销售”的理念，坚信“企业的利润来自于员工的幸福和客户的感动”。在企业核心价值观和公司家训的双重指导下，公司努力打造成为幸福企业的典范，并且逐渐形成了中国式管理——“家文化”管理模式，将圣贤文化贯穿于企业管理的全过程，探索出八大模块系统化的幸福企业推进模式，并努力向全社会辐射。在这种管理模式下，公司获得了承担社会责任和企业经营的双丰收。SZGD公司重视利益相关者管理，是实施绩效三棱镜体系的最佳选择。

（一）SZGD公司利益相关者的界定和分析

首先对公司的利益相关者进行分析，根据公司特征，列出与SZGD公司存在利益关系的16种利益相关者，主要包括：员工、社会公众、自然环境、管理层、顾客、社会团体、股东及债权人、政府、金融机构、竞争对手、社区、宗教组织等。然后，进行专家选择，选出入选率大于80%的利益相关者，分别是：股东及债权人、顾客、员工、供应商、定规者和社区。进而进行利益相关者分析，获得公司主要利益相关者的需求和贡献，如表1所示。

（二）SZGD公司绩效三棱镜评价指标体系的设计

在利益相关者分析的基础上，按照客观性、系统性、可操作性、动态性原则，设计评价指标体系，如表2所示。

（三）SZGD公司绩效三棱镜评价结果

运用上述评价指标体系对SZGD公司进行初步评价。先对所有评价指标进行无量纲化预处理，经预处理后的评价指标值界于1～5之间（计算过程略）。