财务报告披露的发展方向研究

金高强

摘 要：《关于财务报表列报的初步观点》讨论稿由IASB和FASB联合发布的。（以下简称“讨论稿”），IASB和FASB是全球最有具影响力的两个准则制定机构，而《讨论稿》是他们研究的第二阶段研究成果，《讨论稿》提出了财务报表披露相关的重大的改革方案，这可能是财务报告的一大革命。结合《讨论稿》的内容，与中国财务报告列报和披露中存在的问题，本文对财务报告列报和披露的发展方向进行分析和讨论。

关键词：财务报告概念框架；财务报告披露；问题与发展

一、财务报告披露的现状

企业财务报告的披露是企业对外公开的基本途径和评价管理层受托责任的主要形式。我国对于财务报告的目标有决策有用和所托责任两种观点。FASB第一号概念公告提出决策有用观凌驾于受托责任观之上，至少不是一个水平上的。葛家澍教授（2011）认为财务报告披露首先是应用于评估经管责任，其次才会是保证决策有用性。或至少两者并重,不分主次。总之,不能只突出决策有用性。葛家澍教授与FASB第一号概念公告就财务报告目标的分歧，我们觉得是合理的，在完善的资本市场上，投资者会选择用脚投票的方式去评价企业管理层的责任履行情况，所以决策有用观的主导地位可以理解。而在中国的资本市场上的投资者层次差异，不能够较好利用财务信息，投资者更多的是短期投机性质，所以在中国企业财务报告披露更需要提供有关评价管理层责任履行情况的信息。

曲晓辉,肖虹（2010）认为财务会计报告是一种反应性的，需要适应不同时期的信息使用者的需求，即与时俱进才是财务报告的核心。仅靠财务报表不能够满足相关者的需求，因为人们关注的不是财务报表上面的数字，而是隐藏在财务报表深处的真实交易和事项。陈薇（2012）也觉得某种意义上，我国现行的财务报告对企业的真实价值披露方面不足，主要报告了反映企业经营资产、负债和权益相关的会计要素信息。财务报告对企业价值方面的披露不足，从侧面可以反映财务报告披露可以向着反映企业价值的方向发展，同时表明财务会计可以不仅仅停留在核算反映的层面。财会从业人员可以从挖掘反映企业价值的方面，去重新思考财务会计的发展。

财务报告的披露是否满足使用者的需求，是否符合财务报告披露的目标需要一个评判的标准。所以，财务报告质量应如何评价是个焦点问题。孙光国（2012）认为将衡量财务报告的方法应用于实践，并建立相应的质量评价的指标是有需要去做的，用一定的科学方法，以确定财务报告质量状况，为财务报告使用者提供一些依据。即将原本定性化的评价体系，予以系统化定量化。

目前，我国关于财务报告的研究涉及到财务报告披露目标，财务报告所提供信息不完善以及对财务报告质量评价。财务报告的披露合理、有效性还需要进一步研究。

二、对《关于财务报表列报的初步观点》的分析比较

我国作为一个新型的市场经济国家，一直追求与国际企业财务报告准则的持续趋同，了解《讨论稿》对我国财务报告披露发展有一定的借鉴意义。随着经济全球化的步伐不断加快，跨国企业的规模越来越大，数量不断地增多。跨国企业在不同的经济环境中需要根据不同的财务会计报告准则提供相应的信息。所以经济全球化推动全球通用会计准则的发展，形成一套全球通用的会计准则已然成为全球的共识和发展趋势。

《讨论稿》对财务报告的列报和披露提出了三点建议。首先，财务报表列报需要刻画一个主体活动具有内在一致性的财务蓝图。其次，为了了解企业的现金流量，将企业不同性质、特征的业务分开列报。最后，企业需要为报使用者提供一份能够评价主体的流动性和财务弹性的财务报告。《讨论稿》指出企业为了完成上述三点，可以在报表结构上做出相应的调整，企业筹资相关的信息和价值创造的信息分开列报。同时企业的根据业务活动的不同分别列报经营活动的信息和投资活动的信息，根据资金的不同来源，分别列报筹资活动。至少，股权筹资与债务筹资的信息需要分别列报；对于终止经营业务和持续经营业务的信息也要分别列报；现金流量报表中的相应项目需要和所得税信息已经财务状况表需要分别列报。在综合收益表中，依次需要披露企业持续经营活动、终止经营活动以及其他综合收益项目的所得税费用信息。

《讨论稿》有不足之处，首先是成本与效益的问题，《讨论稿》提出的这一颠覆性的改革，对企业来说，重新学习转换的成本是巨大的，而其所带来的收益是不确定的。除了成本和收益的问题，《讨论稿》所提出的观点过于理论化，和现行的财务报告准则存在矛盾的部分，因为报表中没有直观的体现会计恒等式，这是对复制记账的一种挑战。虽然《讨论稿》提出的观点是为了更满足报表使用者的需求，但是不难发现其更偏向于分析机构的要求，而非实务。同时还会因为新增许多的分解信息，导致审计工作的大幅增加。

同时，我们觉得根据《讨论稿》提出的观点去编制企业财务报表可能会出现会计信息不具有可比性。因为企业会根据自身的发展，调整自己的战略，相关资产的性质可能会发生改变。例如，部分经营资产对外投资，形成经营与投资的资产此消彼长。这就会导致不同会计期间的信息不具有可比性。

三、我国财务报告披露中存在的问题

我国2006年计准则改革，已经得到各个地区或国家的肯定，我国会计准则已与国际会计准则实现实质性趋同。但是我国现行的财务报告对企业的实质价值方面披露不足，主要报告了企业经营相关的资产、负债以及所有者权益相关的会计要素信息。在结构和确认计量方面可能也有提升的空间。

我国的财务报告中财务报表内在结构呈现不一致，给企业横向比较带来不便。我国的现金流量表是按经营活动、投资活动、筹资活动分类列报，而资产负债表是按会计恒等式列报，利润表则采用多步式结构按营业收入、营业利润、利润总额、净利润和每股收益分别列报。

我国利润表缺少专门的主营业务的经营业绩，而企业扩大再生产的核心就是基于主营业务利润。这一块的缺乏，使得报表使用者难以从利润表获取企业完整、准确经营成果的信息。如果一家企业靠靠投资收益、营业外收入等偶然性的收益来维持利润，那么其发展的可能是不稳定的。因此，利润表对主营业务业绩信息披露是有必要的。

我国现行的会计准则规定，资产负债表的各项资产一般历史成本计价，当企业的固定资产、长期股权投资等长期资产存在减值迹象、发生减值时，需要以其可收回金额进行计量。但是，该长期资产价值得恢复或者增值的时候，并不能以可收回金额重新来计量该长期资产价值。当企业发生的或有资产事项得到确认时在“其他应收款”等项目列报，发生或有负债事项得到确认时在专设项目“预计负债”列报。某种层度上来说，这样并没有真实反映企业的真实情况，容易误导报表使用者。

四、财务报告披露的未来发展方向

基于《讨论稿》与我国财务报告现状，我们有以下几个观点。

1.完善报表附注信息披露

目前的财务报表披露更多的是注重财务信息的披露，对于附注披露的监管、处罚相对缺乏，造成附注披露的信息失真，损害信息的可靠性。附注信息没有很好的起到对未来经济活动的预测作用。所以应该需要加强附注信息披露的监管，加强其对决策的指导作用，更好的满足财务报告的使用者。

2.加强非财务信息的披露

近年来，非财务信息披露的呼声很高，企业普遍意识到一些不能用货币计量的影响因素，对企业的绩效影响很大。国外对非财务信息披露的研究已经有一定的基础，但是中国作为一个新兴的经济体，不能完全的适用，所以需要发展自己的非财务信息披露的原则。

3.财务报表的改进

利润表我国可以借鉴IASB与FASB修订意见，引入综合收益表。为加强我国财务报表项目的结构可比性，资产负债表中的未分配利润和盈余公积项目可分解为“以前年度的”和“本年度的”，使其与综合收益表中的净利润的期间保持一致，便于报表使用者获得财务信息。对于现金流量表，由于我国现金流量表主表已经按业务活动进行分类列报，无需调整。希望现金流量表补充资料，也应按三类活动项目调整分别列报，与主表的分类保持一致。

参考文献:

[1]葛家澍.试评IASB/FASB联合概念框架的某些改进[J].会计研究,2009,04:3-11.

[2]曲晓辉,肖虹.公允价值反思与财务报表列报改进展望[J].会计研究,2010,05:90-94.

[3]陈薇.财务报表列报准则的国际比较及其发展[J].商业会计,2012,06:21-23.

[4]孙光国,杨金凤.财务报告质量评价研究:文献回顾、述评与未来展望[J].会计研究,2012,03:31-38.

[5]只建克,高建华.IASB/FASB《财务报表列报初步意见》讨论稿的反馈意见分析[A].2010年度中国总会计师优秀论文选[C],2011:4.