营改增制度下设计企业EPC总承包税务筹划

张晓兵，　张士科

(安阳师范学院　建筑工程学院， 河南　安阳　455002)



营改增制度下设计企业EPC总承包税务筹划

张晓兵，张士科

(安阳师范学院建筑工程学院， 河南安阳455002)

摘要：设计企业作为主体开展EPC总承包具有诸多优势，成为建筑市场发展的趋势。但是EPC总承包项目涉及多种应税行为，根据国家营改增的任务及要求，其中的设计、施工业务均被纳入改革范围，且分属不同的增值税应税项目，税务筹划工作将受到很大影响。通过测算两种以设计企业为主体的总承包合同方案税改前后的税负变化，发现将总承包合同额向适用税率较低部分适当倾斜可实现企业的合理节税，但营改增前后的调整方式和减税效果均存在明显差异。据此从设计企业视角提出营改增后开展EPC总承包时需注意灵活掌握税收政策、混业经营分开核算、控制进项税抵扣时间及比例、合理运用税收优惠政策等问题，以期为设计企业开展EPC总承包税务筹划提供可行性建议。

关键词：营改增；设计企业；EPC总承包；税务筹划

随着工程建设市场不断多样化和复杂化，建设单位纷纷要求降低或转移项目风险，EPC工程总承包方式应用越来越普遍。以设计企业为主体开展EPC总承包，更有利于降低项目成本、提高工程质量、缩短建设工期、提高工作效率，是市场经济发展的必然趋势，也是设计企业自身发展的迫切需要[1]。当前我国正处于经济改革的关键时期，为实现结构性减税，促进经济健康可持续发展，营业税改增值税成为国家“十二五”期间一项重要的财政税收制度改革。根据改革要求，EPC总承包中的设计、施工被纳入营改增范围，且分属于不同的增值税应税项目，适用于不同的税率[2,3]。因此，设计企业在开展EPC总承包项目时，要适应新的税制进行税务筹划，以避免受到重复征税或从高征税的纳税影响。

已有文献多为营改增对设计企业或建筑企业的税务影响及应对策略方面的研究。如谭先艳从纳税筹划的角度，分析营改增对勘测设计行业的影响，并提出营改增后如何实施勘测设计行业的纳税筹划[4]；许丽兰通过分析勘察设计企业的税收特点，从正面、负面和深远三个角度阐述了营改增的影响，据此提出税务筹划的对策[5]；刘曙针对所在单位“营改增”实践中的纳税人身份认定、税负问题、差额缴税的会计处理、税收优惠政策、预交税款处理、前期合同问题进行解读分析[6]。而营改增对EPC总承包的影响鲜有研究，本文从设计企业视角对此问题进行探索，以期为设计企业开展税务筹划提供可行性建议。

1营改增后EPC总承包应税项目变化

EPC总承包全称为设计(Engineer)、采购(Procure)、施工(Construct)总承包，是国际上通用的一种工程建设项目组织实施方式，指业主选择一个总承包企业，双方签订总承包协议，由总承包企业按照协议约定对工程项目的设计、采购、施工以及试运行进行全过程的管理，并对所承包工程的安全、质量、工期和造价等方面负责，最终为业主提供完整的、可交付使用的工程项目，因此EPC工程总承包也被形象地称为“交钥匙”工程。作为EPC项目的三个不同阶段，E、P、C既相互独立又紧密结合，E(Engineer)不仅包括项目的详细设计，最主要的是对整个项目建设进行总体规划以及工程实施的组织和管理，甚至可能包括可行性研究等前期工作；P(Procure)不仅包括项目所需设备以及材料的选择和采购，同时也包括分包商的采购活动；C(Construct)的核心内容除了组织总承包企业自身承建的工程施工外，还需要对各类专业分包商的设计、采购和施工等资质进行审查，对具体工作进行协调和进度控制，同时还包括设备的安装调试、各类生产人员的技术培训、组织试生产等。

EPC工程总承包涵盖了项目从设计、材料设备采购、建筑安装施工到开工试车等全部建设过程，既销售货物又提供劳务服务，涉及到多种应税行为，且分属于营业税和增值税的不同项目，通常还会涉及不同地区的纳税主体，税收关系较为复杂。随着经济改革的不断推进，营业税和增值税分立并行的税制逐渐显示其固有的缺陷和不合理。2011年10月国家颁布关于改革营业税为增值税的文件，作为“十二五”结构性减税的重头戏，按计划由部分行业、部分地区试点向所有行业、全国范围推广。改革的主要内容：首先，在17%标准税率和13%低税率基础上增加了11%和6%两个低档税率。前者主要用于交通运输业以及建筑行业，后者则主要用于服务行业；其次，各个行业的增值税计算方法有所区别，增值税这个概念运用于交通、通信、建筑、文化、体育、服务等行业，而在金融保险行业则采用的是价值增值税的计算方法。根据改革具体要求，EPC工程总承包应税项目变化见表1所示。

表1　EPC工程总承包应税项目　%

2营改增对设计企业开展EPC总承包税务筹划的影响

税务筹划指纳税行为发生之前，在税法规定的范围内，纳税主体对经营、投资、理财等涉税事项做出事先筹划和安排，以达到减少纳税或递延纳税目标的一系列谋划活动[7]。设计企业开展EPC总承包时，要对多种纳税方案进行筹划，选出最优方案，实现企业税后利益的最大化，在企业的财务管理中非常重要，营改增前后其税务筹划的重点势必有所差异。

2.1营改增前设计企业EPC总承包税务筹划

营改增前设计企业开展EPC总承包税务筹划的重点工作有：第一，避免EPC总承包合同被税务机关认定为混合销售行为，合理确定总承包合同中各部分的关系，将销售部分单独核算且确保增值率最低以减少纳税(该部分税率最高)。第二，EPC总承包中建设单位通常依据验收工程量支付工程费用，可与当地税务机关沟通，按季申报纳税。第三，规范合同名称，确保取得的发票抬头与企业全称一致。

为方便理解，举例说明：某大型设计院与某建设单位签订了一份EPC总承包合同，合同总额为8000万元，其中设计费300万元，外购材料设备含税价为4680万元(都可以取得增值税发票)，建安工程分包费为2000万元，不考虑应交城建税和教育费附加等税费。根据材料设备销售的增值水平拟定以下两种承包合同方案：

方案一：

材料设备增值率最小时(即平进平出)：

材料设备销售额=材料设备采购额=4680万元

建筑安装工程费=8000-300-4680=3020万元

方案二：

材料设备增值率最大时(即建安工程费全部支付分包合同额)：

建筑安装工程费=分包合同额=2000万元

材料设备销售额=8000-300-2000=5700万元

则两种承包合同方案的税负情况比较如表2。

表2营改增前两种承包合同方案税负情况

万元

由上表可知，营改增前的方案一较方案二少缴税163.2-45.6=106.6万元，即EPC总承包中设计企业在保证总合同额不变的前提下，通过减少材料设备部分的合同额，可实现节税。同理，由于设计营业税率比建筑安装营业税率高，一定范围内降低设计费，也可实现节税。总之，营改增前设计企业同建设单位签订EPC总承包合同时，将各部分合同额向适用税率较低的建安部分适当倾斜，可实现合理节税的目的。

2.2营改增后设计企业EPC总承包税务筹划

营改增后，设计企业开展EPC总承包主要涉及的是适用不同增值税率问题。根据财政部、国家税务总局《关于印发<营业税改征增值税试点方案>的通知》规定，EPC总承包涉及的工程设计、建筑安装和材料设备采购适用的增值税率分别为6%、11%和17%。因设计部分的收入基本都是人力资源所得，主要的成本来自业务人员的劳务开支，引入增值税发票非常困难，是不能抵扣的，项目中能用于抵扣的是图文办公耗材、水电费、书籍、效果图制作、硬件设备购置使用、劳务外包等，但相对劳务开支来说这部分比例很小，在此按外购可抵扣成本率10%，平均增值税率8%进行测算[8]。继续沿用上述的例子，测算营改增后两种承包合同方案的税负情况(表3)。

表3营改增后两种承包合同方案税负情况

万元

由上表可知，营改增后的方案一较方案二少缴税163.0-115.9=47.1万元，再次验证了EPC总承包中设计企业在保证总合同额不变的前提下，通过减少材料设备部分的合同额，可实现节税。但是建安部分从原来3%的营业税调整为11%的增值税，总体税负有所增加，导致节税效果受到影响。此外改革后设计增值税率6%小于建安增值税率11%，设计企业同建设单位签订EPC总承包合同时，可考虑将各部分合同额向适用税率较低的设计部分适当倾斜，实现合理节税的目的。

2.3营改增前后两种EPC总承包合同方案税务筹划比较

营改增前后两种EPC总承包合同方案税务筹划比较如图1。

图1　营改增前后两种EPC总承包合同方案税务筹划/万元

综上所述，无论营改增前后，EPC总承包中设计企业在保证总合同额不变的前提下，通过减少材料设备部分的合同额，都可以实现节税的目的。但是营改增后减税效果显著性变差，企业总体税负也有所增加。另外营改增后由于设计部分实际税负比其他部分有所降低，设计企业同建设单位签订EPC总承包合同时，可向税负较低的设计部分适当倾斜，实现合理节税的目的。总之，营改增后设计企业开展EPC总承包税务筹划的方式和效果均有所不同，企业要提高自身硬件实力，规范财务制度，提前计划，积极应对，将影响和风险降至最低。

3营改增后设计企业开展EPC总承包税务筹划注意问题

3.1灵活掌握税收法律政策

纳税筹划工作的基础是精通税法及国家相关政策，并与企业的业务进行结合，做出不同的方案进行优劣对比，从而找到最优方案。如果对有关政策、法规不了解，就盲目进行纳税筹划不仅无法取得效果，可能给企业带来负面影响。我国经济形势错综复杂，各地区税收征管方式和地方性法规并不完全一致，企业要积极与当地税务管理机关联系与沟通，充分争取利用对自己有利的法律法规政策。此外营改增后必然带来一段比较混乱的不适期，税务筹划方案要保持足够的灵活性，能够根据税法的变动适时调整，以有效转嫁税负，降低税务风险。设计企业在改革初期自身力量不足的情况下不妨借助第三方中介的力量，帮助企业做好纳税筹划工作。

3.2混业经营分开核算纳税

根据营改增试点办法，企业提供的应税服务如果适用不同的税率，要分别核算其销售收入，按不同税率缴纳税款，没有分别核算收入的，将从高适用税率[9]。设计企业开展EPC总承包发生的设计、材料设备采购、建安可能签订在同一份合同中，但适用不同的税率，必须分别核算营业收入，否则一律按照材料设备销售的17%从高适用税率，并且在核算收入时可向税率较低的设计部分适当倾斜达到节税目的。

3.3控制进项税抵扣时间

营改增后，原营业税差额纳税将被取消，工程总承包将按下列方法计税：一是总承包方应当按全部价款向业主开具发票，并据此确认收入、完税；二是分包方应当按照收入向总包方开具发票，总包方据此抵扣；三是增值税专用发票在抵扣前必须经过认证，现在的政策是在开票之日起180天内完成认证，而且要在认证通过的下个月申报抵扣进项税，否则当期无法抵扣，这将对总包企业现金流造成较大影响，势必增加企业税负。因此设计企业在开展EPC总承包时需尽早从分包方获得发票，实现进项税抵扣。

3.4提高成本结构的可抵扣比例

当进项税额达到销项税额的一定比例时，才能抵消营改增带来的税负增加，现设定外购项目进项税额的加权平均增值税率为8%，则这个比例的测算如下。

销项金额×5%=销项金额÷1.06×6%-进项金额÷1.08×8%，整理得：

营改增后工程设计企业的进项税额比例超过8.91%时，实际税负降低，反之会增加。就当前实际情况看那些小规模设计企业尚可达到这个比例，但较大规模的设计企业很难达到这个比例，因为设计行业通常按照工程造价的一定比例收取设计费，规模较大的设计企业承接的项目规模大，设计收费也较高，但可抵扣的外购项目有限。而开展总承包的基本都是较大规模的设计企业，因此在采购设备或服务时，要尽可能寻找增值税纳税单位，取得专用发票，进行增值税抵扣，合法降低企业税收负担。

3.5合理运用税收优惠政策

税务政策规定出口服务贸易可适用零税率或免税政策[10]，因此设计企业在海外开展设计、技术转让、技术咨询业务时，需要根据自身真实情况去争取最好的税收政策，时机成熟以后还应不断加大海外市场的业务拓展。此外根据营改增政策规定，原营业税优惠政策继续延用，设计企业若原来享受营业税优惠要注意向税务部门申请增值税优惠，充分利用这一政策优惠。

4结论

营业税改增值税可谓一把双刃剑，一般来说对高成本低利润的企业因增加值小，理论可抵扣进项税额多使得税负将有所降低，而低成本高利润的企业因增加值大，可抵扣进项税额少而导致税负将有所上升，但具体到设计企业开展EPC业务就不适用以上结论。文章通过分析得出以下结论：

(1)测算两种以设计企业为主体的总承包合同方案税改前后的税负变化，发现由于建筑行业的复杂性和不规范性导致抵扣链条不完整，使得企业无法取得理论上可取的足额进项税发票抵扣销项税，企业总体实际税负会明显增加。

(2)将总承包合同额向适用税率较低部分适当倾斜(即减少材料设备部分的合同额)可实现企业的合理节税，但营改增前后的调整方式和减税效果均存在明显差异，营改增后减税效果显著性也变差。

(3)营改增后开展EPC总承包需注意灵活掌握税收政策、混业经营分开核算、控制进项税抵扣时间及比例、合理运用税收优惠政策等问题，将影响和风险降至最低。

另外需注意，营改增目前仍处于部分行业、部分地区试点运行状态，抵扣链条尚未打通，测算税负变化主要是静态研究，增值税在全国范围和所有行业实施后，设计企业如何通过税务筹划、动态经营有效化解税制变化对EPC总承包的不利影响，促进企业转型发展，今后需进一步的研究。

参考文献

[1]强健, 曹伟新, 祁峰, 等. 浅议以专业设计院为主体的EPC总承包[J]. 建筑经济, 2011, 32(8): 89-92.

[2]财政部, 国家税务总局. 营业税改征增值税试点方案(财税[2011]110号)[EB/OL]. [2011-11-17]. http://www.gov.cn/gzdt/2011-11/17/content_1996249.htm.

[3]财政部, 国家税务总局. 关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知(财税[2013]37号)[EB/OL]. [2013-05-24].http://www.mof.gov.cn/pub/shuizhengsi/zheng-wuxinxi/zhengcefabu/201305/t20130527_890805.html.

[4]谭先艳. 勘测设计行业营改增后的纳税筹划研究[J].行政事业资产与财务, 2013, (18): 46.

[5]许丽兰. 勘测设计企业营改增以后的税收筹划问题[J]. 商业经济, 2014, (13): 107-108.

[6]刘曙. 设计研究院“营改增”过程中的若干税收政策问题[J]. 安徽冶金科技职业学院学报, 2013, 23(4): 75-76.

[7]姜洁, 周强. 勘察设计行业“营改增”后税务筹划方案研究[J]. 武汉交通职业学院学报, 2013, 15(4): 33-37

[8]顾宁, 戴秋云, 周束平, 等. 华东、华北、中南地区试点建筑设计单位“营改增”运行情况解析——20家试点单位“营改增”执行结果[J]. 建筑设计管理, 2014, 31(1): 31-36.

[9]许静. 营改增政策对服务业的影响初探——以勘察设计企业为例[D]. 北京: 清华大学, 2013.

[10]国家税务总局. 营业税改征增值税跨境应税服务增值税免税管理办法(试行)[EB/OL]. [2014-08-27]. http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810765/ n812141/n812242/c1078398/content.html.

Tax Preparation for Design Enterprise Offering EPC General Contracting Based on “Camp to Add” System

ZHANGXiao-bing,ZHANGShi-ke

(School of Civil Engineer and Architecture, Anyang Normal University, Anyang 455002, China)

Abstract:There were many advantages to carry out the EPC general contracting for design enterprise as the main body. It would become the development trend of the construction market. But according to the national tasks and requirements of replacing business tax with value-added tax, design and construction in EPC general contracting project were classified into the scope of reform, and belonged to different VAT taxable items. The tax preparation would be affected badly. By measuring two contracting way’s tax changes for design enterprise, the tax preparations as tilting total contract value to the lower tax rate part can achieve reasonable tax-efficient for design enterprises, but the way and effect are different after replacing business tax with value-added tax. Accordingly, we put forward some important problems in the process, such as mastering the tax policy, separating mixed management, controlling input tax deduction time and proportion, using of the preferential tax policy and other issues, in order to provide feasible suggestions for the design enterprises' tax preparation.

Key words：replacing business tax with value-added tax; design enterprise; EPC general contracting; tax preparation

中图分类号：F270.3; F406.7

文献标识码：A

文章编号：2095-0985(2016)02-0079-04

基金项目：2015年河南省教育厅人文社会科学研究一般项目(2015-QN-021)

作者简介：张晓兵(1983-)，男，河南巩义人，讲师，硕士，研究方向为工程经济(Email:zxb175@163.com)

收稿日期：2015-10-14修回日期： 2015-11-26