经济效益审计概念框架初探

杜建菊王德礼

(安徽文达信息工程学院安徽合肥230000)

经济效益审计概念框架初探

杜建菊王德礼

(安徽文达信息工程学院安徽合肥230000)

经济效益审计的理论基础应包括托管责任，经济效益审计的权利主体与执行主体应有所区别，经济效益审计的客体与对象也应有所区分，对于经济效益审计的目标和标准，本文也都提出了独到的见解。

经济效益审计；委托代理；托管责任；共同治理

经济效益审计在我国起步较晚，相关理论的探讨过少，尤其是一直借用一般审计的理论概念体系解释经济效益审计的种种问题，不便对经济效益审计的专门问题做较深层次的探讨。本文试图初步建立一个经济效益审计的概念框架，以期引起注意。

1.经济效益审计的理论基础

现代审计的理论基础，一般认为是委托代理理论。制度经济学中的契约理论以委托代理理论为主要内容。这个理论所研究的委托代理关系是指特定的行为主体（一个或多个）依据一些隐含或明示的协议约定，聘用另一些行为主体为受益人服务，并相应授予受聘人与履行职责相关的决策权利，然后评估受聘人提供服务的质量和数量，根据其履约结果支付对应的报酬。所谓的委托人就是这里的授权者，所谓受托人，就是这里的受聘者或代理人。

委托代理作为一种需要双方付出努力维系的多边关系，各相关利益人之间由于效用函数不同，难免产生冲突。委托人所追求的是己方的效用最大，而受托人则往往追求己方的效用最大。双方立场有异，效用追求不同，在制度安排难以避免地出现漏洞时，受托人与委托人之间非常可能出现相互伤害。这就产生了包括“道德风险”、“逆向选择”在内的所谓的“委托代理问题”。审计作为解决委托代理问题的必要手段之一，也就有了应运而生且不断发展的必然。

审计与受托责任的关系已形成共识。经济效益审计与受托责任之间必然也存在这种关系。受托责任是指将所有权的部分委托他人代理形成的权利义务关系。所有权代理的内容不同，受托责任就不同，由此形成的审计业务类别也就有了差异。所有权，是指所有权人依法对特定的财产所拥有的占有、使用、收益和处分的权利。

当委托代理的内容仅仅是占有权时，就形成了所谓“保管责任”，对其监督的审计类别一般属于合规性审计；当委托代理的内容包括了使用、受益、处分等其他权利时，仅靠合规性审计已不足以鉴定受托者的权利行使过程与结果，相应地需要综合性审计或在合规性审计基础上进行的效益性审计。

我们认为，一种较为新颖的经济理论——“托管责任理论”，也应当作为经济效益审计的理论基础之一。该理论由约翰?凯在十余年前提出，却一直没有得到审计界尤其是经济效益审计界的充分重视。

“托管责任理论”从托管而非所有权的角度提出，认为公司拥有的是法人财产权而并非所有权，因此并不存在所谓公司的拥有者。公司只应该是社会组织的一种，承担着社会责任，须维护公共利益。董事会作为公司的受托人，并不仅仅是股东的代理人，而应当是各相关利益人——管理者、供应商、投资者、顾客、雇员共同的代理人。

“托管责任理论”实质上是“委托代理理论”的进一步深化，适应了从公司单一治理，向共同治理模式的转化。按照这一理论推论，各种相关利益人才是最终的委托人，股东只是中间人。“托管责任理论”同样也可以作为经济效益审计的理论基础。

2.经济效益审计的主体

审计的主体应进一步区分为权利主体和执行主体。审计的权利主体指委托代理关系中的委托人；审计的执行主体指受托的审计机构。审计的权利主体明确了“谁要审”，而执行主体明确了“谁来审”。“谁要审”与“谁来审”的区分，在一定程度上避免了因审计权利主体与审计客体利益冲突而可能造成的不公正，同时也凸现了审计的独立性特征。

2.1 经济效益审计的权利主体

经济效益审计的权利主体较为复杂。在单一治理模式下，且所有权人单一时，如个人独资企业，个人出资者即为经济效益审计的权利主体；在所有权人为多方时，如公司制企业，股东（大）会为经济效益审计的权利主体（董事会下属的审计委员会为其代理机构）。

在共同治理模式下，经济效益审计的权利主体，可以是各相关利益人建立的共同监督机构，如监事会，也可以是相关利益人中的一方，如股东、债权人、税务机关、工会等。

在实施分层、分项委托代理，且分部、项目或特殊目的主体的经济效益可采用一定方式明确区分时（如实施项目责任制、责任会计制度等），中间委托人（对上一层次而言是受托人）可以是经济效益审计的直接权利主体，而最上层的委托人为其最终权利主体。

2.2 经济效益审计的执行主体

与其他专业审计一样，经济效益审计的执行主体由政府审计机关、社会审计组织和内部审计机构三大部分所构成。

政府审计机关重点审计以国家投资或融资为主的基础性项目和公益性项目的经济效益；社会审计组织以接受经济效益审计权利主体的委托或审计机关再委托的方式对被审单位或项目的经济效益实施审计；内部审计机构则重点审计在本单位或本集团内的经济活动、项目投资等的经济效益。

3.经济效益审计的客体与对象

经济效益审计的客体，是接受审计执行人审计的经济责任承担者和履行者，即被审计项目或被审计单位。审计对象是具体审计行为实际作用或者指向的承受体，是审计客体受托进行的各类经济业务进程。

3.1 经济效益审计的客体

一般而言，审计客体必须是一定的会计主体，包括内部会计主体，甚至内部责任会计体系中的投资中心、利润中心、费用中心以及各种特殊目的主体。

在证券行业，特殊目的主体（Special Purpose Entities，简称SPE；在欧洲通常称为：special purpose vehicle，SPV）指特殊目的机构、特殊目的载体或特殊目的实体，是指接受发起人的资产组合，并发行以此为支持的证券的特殊实体。其基本职能就是购买、包装证券化资产并在此基础上发行资产化证券。

我国的企业年金实际上也属于特殊目的主体。

3.2 经济效益审计的对象

审计的客体明确的是“审谁”问题，而审计的对象解决的是“审什么”问题。

经济效益审计的对象并不全等于经济效益审计客体的经济活动，需要考虑审计权利主体与审计客体间委托代理契约的具体规定，如对于实行责任会计制度的利润中心，其不可控固定成本、不可控利润就不属于经济效益审计的对象，此外还需要考虑审计权利主体与审计执行主体间委托代理契约的具体规定，双方约定的经济效益审计的对象也可能是其某项经济活动，乃至是其某项经济活动的某一方面，还可能仅约定审计某项经济活动的某一阶段，如规划阶段、实施阶段等等，当然也可能要求实施跟踪审计，贯穿某项经济活动的全过程。

4.经济效益审计的目标

所谓经济效益的审计目标，即依据经济效益审计的特定标准，明确审计客体履行受托责任情况，判断分析审计客体履行受托责任结果的一种评价目标。

经济效益的审计目标必然不仅会对审计结果发生影响，还会对审计方案、审计范围、审计实施过程以及审计报告等等都产生较为重大的影响。故而对审计目标与审计范围等必须同时考虑。审计人员依据审计目标所确定经济效益审计的关键领域，就是审计重点。

“标准”、“状况”和“结果”是关于审计目标的三个关键词。“标准”即实施审计的逻辑起点，“状况”是经过特定审计步骤获取有关审计证据得到的实际情况，结果是“标准”与“状况”相对照获取的审计客体履行受托责任的高低优劣层次的判断。因此，审计的目标可以简化为：确定标准、取得证据、判断优劣。经济效益审计当然也不能例外。

为了使得审计目标的可操作性更强，可以对总体审计目标进行必要的分解，即可在不同环节、不同层次上确定标准、取得证据、判断优劣，同时可确定审计的一个总体目标，确定各具体审计目标的权重后，进行审计目标的“集成”。

5.经济效益审计的标准

效益评价指标体系和审计评价标准是效益审计的核心。必须注意的是，审计标准不是各种指标计算公式本身，而是约定或公认的根据特定公式计出的标准值。

5.1 效益审计评价标准的特点与基本分类

《最高审计机关国际组织效益审计指南》对效益审计评价标准的表述为：“效益审计评价标准是审计人员衡量和评价被审计活动的经济性、效率性、效果性的合理的、可达到的业绩标准。它们反映了针对被审计事项的规范化（或称理想化）控制模式，代表了良好实务（即，理性的知悉情况的人对“事情应该是什么样”的期望）。合适的效益评价标准具有以下几个方面的特点：（1）可靠性，（2）客观性，（3）有用性，（4）可理解性，（5）可比性，（6）完整性，（7）可接受性。

一般而言，效益审计标准可分为三类：一是政策标准，主要是国家法律、法规、相关政策和原则。它是审计人员开展效益审计的重要标准和首要依据。二是技术标准，主要是：国际标准、国家标准、行业标准、地方标准和企业标准。三是经济标准，即经济目标实现程度。主要包括经济指标、工作任务、历史最好水平、地区最好水平等。

5.2 确定经济审计评价标准的一般方法

确定经济审计评价标准的一般方法主要有：

（1）将一个项目按管理程序分解成若干个阶段，如建设项目立项（可行性研究）、计划、建设、运营等，针对每个阶段回答“管理者应做什么、怎么做、怎么控制”，问题的合理答案一般可作为备选评价标准。

（2）国家法规、政策文件、标准手册中的相关规定，可作为备选评价标准。

（3）对审计对象过去一定时期的数据进行统计分析，从而得到审计对象一般情况下的数据标准，或类似审计对象的有关数据，可作为确定评价标准的参考。

（4）审计对象及相关单位的预期目标，可作为备选评价标准。

（5）与审计对象就评价标准问题进行讨论，双方一致认可的结论，可作为备选评价标准。

除此之外，专家意见、群众评议意见也可作为备选评价标准。

［1］郝丽瑛.经济效益审计概念探讨[J].中国审计信息与方法,1996（02）.

［2］田玉梅.对现代企业经济效益审计若干问题的探讨[J].经营管理者,2014(09).

［3］陈喜辉.论经济效益审计[J].财会学习,2015(12).

A prelim inary study on the concept fram ework of econom ic benefit audit

Du Jian-ju Wang De-li
(Anhui W enda Information Engineering College Anhui Hefei 230000)

The theoretical basis of economic benefit auditing could also include trusteeship responsibility,the right subject of economic benefit auditing is different from the execution subject of economic benefit auditing,therefore the target and object of economic benefit auditing should be different,and original views are put forward in the paper on the target and standard of economic benefit auditing.

Economic benefit auditing；Principal-agent；Trusteeship responsibility；Joint governance

F239.42

A

2095-7327（2016）-12-0127-02

本文为安徽文达信息工程学院审计特色专业项目“会计与审计”研究成果（20101877）。

杜建菊（1963—），女，山东莱州人，文达信息工程学院会计学院教授，硕士生导师，研究方向为审计学、高等职业教育。王德礼（1954—），男，安徽蚌埠人，文达信息工程学院会计学院教授，硕士生导师，研究方向为会计学、高等职业教育。