关联交易的税务处理

文‖《上海国资》记者 陈怡璇

【德勤视点】

关联交易的税务处理

文‖《上海国资》记者 陈怡璇

42号公告被视为“BEPS”行动计划在中国的落地，企业将面临关联交易中的转让定价更为严格的合规要求

6月29日，国家税务总局发布2016年第42号公告《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（简称“42号公告”），该公告被视为“BEPS”（税基侵蚀和利润转移）行动计划在中国的落地。公告对涉及关联交易中的资产转让定价提出更严格的合规要求，对于纳税人来说，将面临转让定价调查过程中更多的合规成本和挑战。

金杜律师事务所税务合伙人段桃在金杜“42号公告”解析研讨会上表示，从资产转让定价的交易类型来看，不仅包括有形资产的转让定价调查，无形资产、金融资产、服务费方面的转让定价调查也逐渐成为税务机关关注的焦点；同时，过去税务机关的计算方法采用交易净利润法，目前税务机关已逐渐采用利润分割法。

专家表示，企业需要在信息披露的合规性要求以及自身转让定价风险的防范之间获得合理的平衡，与集团内其他成员公司合作以更高效、更统一地准备转让定价相关资料；平衡在不同国家和地区运营所产生的税务风险；对于中国税务机关与BEPS规定不一致的地方，更需纳税企业及时关注。

明确关联交易行为

反避税是目前最热门的税务话题之一，在全球打击反避税的格局下，税局机关针对关联交易中转让定价的调查力度逐渐增强。据统计，2014年转让定价平均结案金额3000万元，2015年达到6000万元。

“BEPS”（税基侵蚀和利润转让）行动计划设立的目的，是限制跨国公司利用国际税务规则的不足以及税收差异和监管漏洞，通过交易方式从利润将高税率国家转到低税率国家。2013年20国集团委托OECD建立反避税制度，实现国际税收体系的公平。BEPS规定了15项行动规范，针对关联交易的参与主体，要求企业提交同期资料和国别报告，增强税企间信息透明度。中国税务机关长期以来支持BEPS的主张，并推进税制改革。

2009年1月8日，国家税务总局印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知（简称“2号文”）；2015年9月，再次发布了《特别纳税调整实施办法（征求意见稿）》，结合BEPS行动计划对2号文进行了修订。而本次出台的42号公告则针对关联申报和同期资料管理两个章节进一步修订，并进一步明确了关联交易关系的认定。

首先，从持股关系上明确关联交易关系，即双方直接或间接持股25%以上或同时被第三方持股25%以上。其次，存在持股关系但比例未达到25%，实质上在资金借贷或经营活动具有重大影响的也被认为是关联关系的，例如双方间借贷资金占任一方实收资本50%以上，或借贷资金10%以上由另一方担保；第三，任命/委派董事、高管等。

需要注意的是，42号公告规定，对中间方持股达到25%的，直接按照中间方对另一方持股比例计算。例如A公司对B公司持股25%，B公司对C公司持股25%，A公司与C公司之间持股比例并非按照6.25%，而是按照B公司对C持股的25%计算。此外，有特殊关系的自然人（夫妻、直系血亲、兄弟姐妹等）也会被认为是关联关系。

金杜律师事务所税务合伙人叶永青表示，42号公告未来对关联交易关系的认定范围将进一步扩大。从交易定义来看，未来延期付款亦有可能被认为是关联交易的一个形式，延长支付或被视同延期贷款，需要按照同期借款利率进行一定的调整。所有可能影响交易定价的要求都可能成为关联交易的内容；此外，采购价格中的汇率也将影响费用支付，因此企业需要关注税务机关对于关联交易的调查范围。

企业进行所得税清缴时需提交的关联业务往来报告表也由原来的9张增加到22张，其中包括关联交易表，需要注意境外资金关联方对外付款时由全责发生制变成收付实现制；年度关联交易财务状况分析表，需要区分关联交易和非关联交易，包括成本分摊协议表等；国别报告表6张，中英文版本分别填报。附表对每一个关联表进行说明，注意信息一致性和逻辑性。

在实务中企业容易忽视的相关材料内容，包括无形资产关联交易表。由于2号文中没有明确区分，42号公告则第一次区分无形资产的类别，包含市场调查成果、政府许可等，是未来转让定价的重点；此外，金融资产交易表也是新增的需要提交的资料。

转让定价方法

目前转让定价的方法包括两种，一种是交易净利润率法，即按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来时取得的净利润水平确定利润。另一种是利润分割法，即根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。

在企业人按照净资产确认转让价值时，税局也要看资产构成，包括股权投资、土地、探矿权、采矿权以及增值的资产，过去按照历史成本法的资产目前需要考虑现有价值，并出具评估报告。目前部分地方税务局已经开始尝试用贴现现金流法（DCF）的计算方法，考虑未来收益持续时间和折现率。

此次42号公告的另一特征在于引入价值链分析定价，这是国家税务总局对BEPS行动计划的主要主张之一，为了更合理地分析中国企业在全球价值链中应获取的利润，确保企业收益分配与经济活动、价值创造相一致。

根据价值链分析的要求，需要交易各环节参与方出具最近会计年度的财务报表，而不仅仅是交易双方的，包括集团内各子公司按照业务开展阶段分解不同节点，并确定各节点的参与主体；确定集团利润在全球价值链的分配原则和结果。税务机关目前更多基于价值链分析采用利润分割法和价值贡献法。

根据42号公告，中国企业需在本地文档中就其在集团全球价值链中的分配进行说明，企业在分析其关联交易定价政策时，考虑地域性特殊因素的影响，包括成本节约及市场溢价。

成本节约即OECD认定同一个产品在中国生产时节约的成本，中国理应因成本节约而获得更多利润，然而实际操作规程中政策落地较为粗糙，仅能比较人工成本。

其次，市场溢价。2011年国家税务总局提出，借助中国巨大的市场规模和相关刺激政策，国外高端品牌在中国市场出售取得的超过国外溢价的利润，应由中国税务机关分得，然而这部分市场溢价难以量化。段桃表示，市场溢价对于企业来说最多充当用利润分割法进行谈判过程中的筹码。

此外，无形资产的价值链分析更为困难。无形资产的所有权人不一定是取得利润回报的一方。如果企业为无形资产的开发提升作出贡献的话，应该采用合理方法让企业获得合理收益。2号文曾对技术型无形资产和市场性无形资产进行区分，也对法律所有权和经济所有权进行区分，最终保障收益与经营活动、价值贡献相匹配。

叶永青表示，基于42号公告新规，对企业提出几个方面的建议。首先，重新审视当前的业务及交易架构并进行必要的调整，如考虑通过建立中国业务运营中心将跨境交易集中化，减少企业集团的跨境关联交易以降低合规成本。

其次，复核现行的转让定价政策，对关联交易相关的合同条件、交易结构和实施情况进行审阅，并在必要时进行修改，特别需要考虑地域性特殊因素等影响。

此外，通过功能风险资产分析明确中国企业在价值链中的角色和地位，是否仍然为简单功能风险的生产商、贸易商、服务提供方，是否应参与剩余价值的分配，亏损是否合理或保底利润是否还安全。

同时，完善企业内部资料以支持其定价政策，包括事实性资料以及说明分析资料，如关联劳务中能够证明中国公司获益的相关资料。

另外，不局限于单纯的转让定价调整，应结合商业目标、法律、税务等多方面通盘考虑，包括人员安排、是否需要更新及修订关联交易合同甚至公司章程、如何评估目前已享有或可以申请的各项税收优惠、所得税费用扣除是否合理、增值税的影响。