集团交易视角下的知识产权跨境交易反避税法律分析

◆朱一青

集团交易视角下的知识产权跨境交易反避税法律分析

◆朱一青

集团内部交易对知识产权跨境交易反避税的影响非常显著，越来越多的集团公司采取内部交易的方式，利用知识产权安排进行跨境避税。文章从集团交易视角出发，基于集团内部服务类型的确定、集团内部服务合约类型的确定、集团内部服务重要因素的确定三个角度，层层递进，进行集团交易对知识产权跨境交易反避税的法律分析，其中，集团内部服务合约类型的确定从母公司服务协议、集中化服务协议、成本分摊协议等方面进行具体考察。最后，论述成本分摊安排应对知识产权跨境交易避税的路径，结合实践中的问题提出具体运作建议。

集团交易；知识产权；跨境交易；反避税

一、集团内部交易具体运作的核心问题

集团内劳务转让是跨国企业采用转让定价进行内部交易的一种特殊方式。相对于商品交易而言，劳务交易的内部定价情况更为复杂，尤其是知识产权研发劳务。随着经济发展，跨国集团倾向于采用全球范围的集团内部劳务交易来避税，涉及诸多不符合公平原则的手段。分析集团内劳务有两个核心问题：一个是要判断是否提供了集团内劳务，还有一个是如何从税收角度确定符合独立交易原则的集团内劳务定价。①经济合作与发展组织：《跨国企业与税务机关转让定价指南(2010)》，北京：中国税务出版社,2014年版，第141页。提供劳务与提供商品具有不同的交易特点，因为缺乏参照标准，劳务很难取得正常交易价格。这就导致集团内劳务调整起来较为困难。以我国为例，我国所进行的转让定价调查实践，几乎没有触及集团内劳务这个领域，因此缺乏调查实证数据。但是，集团内劳务所提供的这种特殊避税形式应得到足够重视。②柯炳炎,雷 文,叶 潮：《一起跨国集团内劳务转让定价案引发的思考》，《涉外税务》,2008年第6期，第60页。本文并不打算详细讨论转让定价法规对于企业集团的适用，但有必要重新审视税法应该如何处理集团内交易这个根本性的问题，尤其当存在知识产权跨境交易避税时更是如此。需要注意的是，根据成本分摊安排在集团公司之间实施的权利转让，其实并不涉及经济风险的真实转移。合同可能会从法律的角度约定风险在集团成员之间的配置，但实际情况是风险从未离开过这个集团。

（一）核心问题之一：集团内部服务类型的确定

集团内部服务（Intra-Group Services）类型确定并非易事，因为集团内部服务种类较多，其中涉及知识产权的内部服务则会成为利用知识产权避税的工具之一。具体而言，集团内部服务类型有很多种，对特定集团成员提供技术服务就是一种重要的集团内部服务类型，通常可以与知识产权许可结合起来用作避税安排。知识产权在集团内部运营和流转中直接影响集团整体税负，集团内服务可能与知识产权许可结合起来构成转移定价行为。跨国公司集团在母公司与子公司、子公司与子公司之间的各种内部安排中确定一个集团内部价格，内部价格涉及销售产品、提供商务、转让知识产权等活动。在合法的安排限度内，企业可以将应税利润在不同国家的分支机构之间转移，具体是以对商品和服务收费的方式实现的。政府和学界一直以来都认为转移定价安排会低估应税利润，给企业减少税收支出提供漏洞，跨国公司据此将纳税额降到最低程度。因此，涉及提供技术服务和管理服务的集团内部服务都需要反避税调查重点关注，并要结合外部法律及会计服务来判断避税安排的尺度。同时，知识产权在集团内部运营和流转中可能与重复服务（Duplicative Services）相结合，影响集团整体利润。知识产权许可与重复服务有时候难以界分。在此背景下，OECD认为重复提供无商业价值服务不能看作是正常的关联交易。然而，与此同时，税收规则承认可能存在一些例外情况，即当有效的商业理由存在时，这样的重复服务可能被认为是合理且合法的。①Pryzsuski，Martin，OECD Transfer Pricing of Intra-Group Services，Corporate Business Taxation Monthly, 2005,6(8)∶21．

（二）核心问题之二：集团内部服务合约类型的确定

知识产权跨境交易避税安排与集团内部服务的结合非常常见，需要对此进行分类论述，确定具体是哪种合约类型，以及合约的签署到底是跨国公司正常商业安排还是基于不合法的避税目的。

1.母公司服务协议（Parental Service Arrangements）。母公司服务协议是指主要为了集团融资、集团租税规划及法律事项等而进行的由母公司所提供以成本回收法为基础计价方式的内部安排，通常母公司是服务的提供者，集团中各子公司是服务的接受者。在这种安排下，各子公司都需要向母公司支付管理服务费，甚至是知识产权许可费。母公司服务协议主要有四个条件：第一，母公司是服务提供者；第二，母公司并未赚取利润；第三，主要是为了集团目的而进行的内部安排；第四，母公司与子公司之间的费用支出体现为管理费。国际税收立法中最显著的趋势之一，就是国内税收机关与跨国纳税人之间的税负博弈，博弈的结果是跨国公司的全球有效税率在过去的十到十五年有了显著下降。这些战略有一个核心要素就是无形资产向境外转移到低税区。最常用的知识产权转移策略是公司集团成员共享的费用和开发知识产权的风险合理的费用分担安排，特许权使用费安排与合同研究和开发服务的安排也基于类似的考虑。

2.集中化服务协议（Centralized Service Arrangements）。与第一类协议不同，集中化服务协议的服务提供者不限于母公司，集团内任何一家公司都有可能成为集中化服务的提供者。跨国公司实施集中化服务协议安排，以知识产权或者特定服务为依托，涉及集团内个别成员或者全部成员。其计价方式通常以成本加价法为基础，这一点与母公司服务协议显著不同。集团内部的利润流向表现为由获得该项服务的子公司支付管理服务费给提供服务的公司，服务内容包括计算机技术支持、专门技术等。可见，在集中化服务协议中，技术的提供依然是主要方面，包括知识产权的许可和转让。因此，涉及知识产权的集中化服务协议也是知识产权跨境交易反避税的重点关注内容。

3.成本贡献或分摊协议（Cost Contribution/Sharing Arrangements）。集团内部协议类型中最重要最常见的一种就是成本贡献或分摊协议。成本贡献或分摊协议包括：以集团的整体利益为基础，集团成员共同提供服务；预期利益和各成员方的费用以成本贡献为衡量标准。成本贡献或分摊协议给每个参与者提供了享有研发成果的部分权利。在联合开发知识产权的活动中，成本分摊协议赋予每个参与者独立利用知识产权的权利。这种语境下的“独立”意味着参与者都在特定地理区域有独占权或特定的使用方式或使用知识产权某个方面的特定的权限。联合开发知识产权对参与者来说主要是为了自己的目的去使用知识产权，而不是为了与其他参与者共同使用的目的。①Robert Feinschreiber，Margaret Kent，Revisiting OCED Cost Contribution Arrangements，Corporate Business Taxation Monthly,2011,12(12)∶33-48．成本贡献或分摊协议的问题后面会详细论述。

（三）核心问题之三：集团内部服务重要因素的确定

知识产权跨境交易避税常常难以与集团内部服务相区分，增加了反避税调查的难度。因此实践中需要对集团内部服务进行界定，来判断具体业务属于正常的业务范围还是出于税收目的。BEPS行动10中专门就集团内服务，尤其是附加值的集团内服务等进行了相关分析和建议，并且与无形资产紧密结合。

首先，先判断集团内部活动分类是否涉及知识产权跨境交易。知识产权研发管理、知识产权保护、利率和汇率风险管理、财务咨询、现金流量监督等都涉及提供服务，其中知识产权研发管理、知识产权保护与税收有关。母公司股份发行、收购筹集资金、跨国集团信用评级等不涉及提供服务。集团内部服务的提供，必须有正当的商业目的考虑，要么提高跨国公司自身的经济运行效率，要么具有商业价值或者能够获得商业上的地位。真实的集团内部服务中，获得服务的关联公司应当支付合理报酬，并且对涉及知识产权价值的服务进行合理评估。是否实际支付合理的费用可以用来判断集团内部服务是否已经提供，以及是否具有真实性，但是不能证明服务是否确实已提供。在这种情况下，支付意愿（Willingness to Pay）应当作为判断的主观标准。当然，管理费用的会计纪录并不构成管理服务的主要证据，缺乏付款信息与是否提供管理服务之间也不一定存在关联性。OECD对此也在相关指南中提出，股东服务、集中化服务、重复服务、在线服务等需要在集团化服务中被给予特殊考虑。本文认为，这些服务类型都有可能作为知识产权跨境交易避税安排的协议载体，分析这些服务类型有助于判断服务的真实性。

其次，集团内部服务活动的除外行为。不属于集团内部服务的活动在确认成本分摊时也不应当考虑。集团内部服务中，提供者提供的服务对服务接受者来说，有些是受益劳务，有些是非受益劳务。如前所述，股东服务、集中化服务、重复服务、瞬时服务（On-call Services）等需要在集团化服务中特殊考虑，这些服务的进行对服务接受者而言，不存在真实的受益效果。股东服务基于股东自身利益而实施，对劳务接受方进行控制和管理而获得股东收益，这类活动通常与避税安排无关联性。这些情况都有一个基本前提，即纳税人能够从独立企业视角来判断其是否愿意支付有关服务以相应对价，或者是自己不接受这些集团服务，而是自主研发或者自己为自己提供相应服务。这几种集团内劳务不应当成为确认成本分摊的基础，不应当对知识产权跨境交易产生税收影响。

再次，集团内部服务还需要考虑瞬时服务。这种服务的可用性通常需要在所提供服务的领域具备服务专业团队。例如，母公司或提供服务的子公司必须随时具备在金融、法律、技术和税收问题方面提供服务的能力。但是，OECD指南认为，应当对其使用频率进行专门考量，并且针对事实和环境进行获利程度专门分析。②Pryzsuski，Martin，OECD Transfer Pricing of Intra-Group Services，Corporate Business Taxation Monthly, 2005,6(8)∶26．此外，针对合并或分开收费的情况也应考虑在内，因为投入研发费用对产品价格肯定有很大影响，与研发费用相结合所产生的价格，区别于单独的服务费。知识产权研发成本与内部服务的界定需要法律和会计准则共同规范。委托研发是集团内劳务与知识产权相关的特别情况，因为委托研发涉及高新技术人员，这类人员对集团的成功非常关键，集团可能会承担研发失败的成本损失风险，但是研发公司本身一般不会遇到财务风险。此外，委托研发的知识产权一般归委托公司所有，所以与该知识产权商业性使用有关的风险也不由研发公司承担。①经济合作与发展组织：《跨国企业与税务机关转让定价指南(2010)》，北京：中国税务出版社,2014年版，第150页。

总之，必须认真考虑以转让定价为目的的管理费支付的细微差别。加拿大和美国的国内规范以OECD准则为指导，对集团内部服务的管理费支付之前的考量因素设置了两个相关检测标准，即集团内部的服务是否已提供、集团内部服务费用支付的正当性。②Pryzsuski，Martin，OECD Transfer Pricing of Intra-Group Services，Corporate Business Taxation Monthly, 2005,6(8)∶23．

二、成本分摊安排应对知识产权跨境交易避税的路径分析

OECD转让定价指南认为，无形资产成本与价值之间并无必然联系。实际上，知识产权的价值最终必然大于研发与制造成本。如果使用研发成本来衡量知识产权的价值，那么研发成本较为适中合理的知识产权的价值可能被财产因素中的其他资产价值所覆盖。③Mclure Jr，Charles E，US Federal Use of Formula Apportionment to Tax Income from Intangibles，Tax Analysts Tax Notes International Magazine,1997,75∶865．知识产权跨境交易反避税调查具体运作，涉及成本分摊协议的问题，应当按照如下思路解决：第一步，如何确定知识产权的研发成本并且量化；第二步，如何确定各研发单位的合理预期收益份额。

（一）知识产权跨境交易成本分摊安排界定的难点

1.难以确定知识产权开发成本

成本分摊安排是指受控参与方按照各自合理预期收益份额，分摊知识产权的研发成本（Cost Shared Intangibles）与风险，确定知识产权开发成本是成本分摊安排的难点。为了合理安排成本分摊，一般要求成本分摊参与方都必须适当分摊所有知识产权的研发成本，且分摊规则不随最终研发活动成败而改变。那么，就有必要确定知识产权研发活动的范围，应当包括所有符合条件的研发活动的直接成本和间接成本。知识产权开发活动的范围，应该包括成本分摊协议中的各方为知识产权研发活动的资本投入。前提是成本分摊协议涵盖的知识产权研发活动范围足够广泛，能够覆盖研发活动范围内的产品或者服务。所有对知识产权最终形成有帮助的研发活动，甚至包括基础研究，都属于相关知识产权研发活动的范畴。以苹果公司为例来阐述成本分摊协议对知识产权跨境交易避税安排的影响，关键就是核心价值的载体，也就是知识产权，包括专利和商誉。而苹果公司知识产权价值的根本来源是其研发行为。虽然美国本土是苹果公司的研发活动最主要的进行地，然而，在成本分摊协议的人为调控之下，对知识产权创造做出贡献的研发活动并没有被按照贡献大小分配权利和利润，而是不成比例地置于爱尔兰公司名下，所赚取的巨额商业利润就被截留在爱尔兰。从而苹果公司利用成本分摊协议成功避税。因此，利用成本分摊协议来规范知识产权跨境交易避税安排，首先要确定的就是知识产权的研发成本，因为研发成本是成本分摊协议的分摊基础。

2.难以确定知识产权合理预期收益份额

成本分摊协议中的合理预期收益的调整是税务机关进行反避税调查的一项工作内容。税务机关在进行分配时，参照每一参与方的成本与所得比率来进行收益确定。首先是预期收益的衡量标准以及税务机关的分配权力。但是，仅仅根据成本与所得比率来确定预期收益，有时候可能会产生不合理性。税务机关在进行成本分配时，也应当将纳税年度内受控参与方的知识产权开发成本份额与在其安排下的合理预期份额进行比较。其次是预期收益的分割方法。成本分摊协议中，每一参与方所获得的成本分摊知识产权利益，是非排他性并且不可分割的全球利益。需要对成本分摊制度背后的合理性做深入的分析，因为其中凸显了跨国公司集团税收的根本问题。最初设计这项制度的出发点是，跨国公司在一开始无法确定研发活动能否取得成功。这种想法的言下之意是如果研发活动不成功，跨国公司将不能扣除由子公司承担的研发成本。跨国公司与税务机关之间的“信息不对称”是成本分摊协议得以用来进行知识产权跨境交易避税安排的客观原因。跨国公司掌握着评估研发项目风险的全部信息，而税务机关对此知之甚少，如果需要获取相关信息必须付出高昂成本。在实践中，跨国公司签订成本分摊协议之前，必须对研发项目的可能前景进行评估，只有获得积极评价的研发项目才值得跨国公司进行成本分摊安排。换言之，成本分摊制度作为一种法律机制，其实施效果必须建立在经济效果的评价之上。事实上，在大多数情况下，避税目的几乎是跨国公司使用成本分摊安排的最主要目的。丁家辉教授认为原因可能有二。第一，取消对企业如此有利可图的一项税收制度，在政治上有难度；第二，美国政府或许意识到了这个漏洞，但是愿意“扶持”其跨国公司，允许他们将收入在低税收国家记账，尤其是在这种收入源自海外市场时，从而提高美国企业的竞争力。①丁家辉,陈 新：《iTax─苹果公司的国际避税结构和双重不征税问题(上)》，《国际税收》,2015年第2期，第27页。

（二）知识产权研发成本分摊的应对策略

1.确定研发成本的分摊方式

各国都在积极推行成本分摊协议在知识产权研发和避税安排上的适用。美国国内收入署2008年颁布《成本分摊暂行规定》。2010年，OECD也通过《转让定价指南》对成本分摊协议适用进行指引。研发成本分摊方式的确定对于征税和反避税而言，影响很大，也比较难以取得一致认识。因此，知识产权研发成本分摊方式是成本分摊协议的重点。在适用中，确定合理的研发成本分摊方式是第一步。分摊方式可根据接受服务者销货收入的特定比率计算；也可根据所提供服务的成本计算费用基础，以实际成本为准，实际成本难以取得时，也可以根据预计成本；成本分摊方式还应当与服务的类型结合考虑。

2.区别直接成本及间接成本分摊

成本分摊协议应当考虑直接成本与间接成本两种成本组成方式。美国国内收入署对此很早就做了规范。美国的做法是国内收入署可以对成本分摊进行安排，以确保无形资产开发活动能够涵盖足够广泛的范围，甚至将基础研究的成本也纳入潜在价值范围，无论最终开发结果如何。具体来说，区分直接成本与间接成本对于知识产权最终估价有直接关联性。

第一，直接成本分摊对知识产权价值形成的影响。成本分摊协议一直以来都比较关注直接成本分摊对最终知识产权形成的影响，美国很早就规定，直接成本应当包括工资以及与研发有关的直接支出。直接成本分摊对利润产出和费用负担都起到直接作用。②Augustyn，Francene M，Tax Analysis of Research and Development Cost-Sharing Arrangements，Tax Lawyer, 1989,42(4)∶982．集团公司应当提供详细的费用支出，证明费用与知识产权最终形成的关联性。这些数据是税务机关确认成本性质划分是否合理的重要证据。参与成本分摊的集团成员在纳税年度内的无形资产开发成本应该包括所有与无形资产开发活动有关的成本，加上其他参与方支付的所有成本。

第二，间接成本分摊对知识产权价值形成的影响。间接成本虽不如直接成本那么明显地能够充当成本分摊的主要因素，但是对于知识产权的形成而言也具有不可忽视的作用。在集团公司层面，间接成本起到宏观调配整体管理费用的作用，因此美国立法早已确认其范围和重要性。间接成本分摊作为辅助方法，只有在交易或者服务的价值或贡献比例无法被正确量化的情形下才得以适用。间接成本分摊的方法的适用，应当结合个案的商业特征，并且应当考虑操纵市场价格的因素，尽量排除这些因素的影响。间接成本的确认必须遵守会计原则，以准确反映或尽可能接近知识产权真实成本。间接成本的确认需要符合税法和会计准则的规定，但是这一部分也比较容易引起争议。

总之，在适用成本分摊协议对知识产权跨境交易避税行为界定时，必须同时考虑直接成本分摊和间接成本分摊的影响。

三、结论

知识产权跨境交易反避税调查的启动标准与具体运作是行政权力应对反避税的主要内容。大多数反避税案件都在反避税行政调查程序中终结，知识产权跨境交易反避税案件也是如此。反避税则必须具有一定的启动标准，取决于避税行为是否成立以及达到了何种程度需要启动反避税程序。因此集团交易还需讨论知识产权跨境交易避税的主要类型，以及启动每种类型的反避税调查需要满足哪些条件，具有什么特点以及具体运作中的难点。知识产权跨境交易主要是在集团内进行，要区分集团劳务的种类，辨别用于避税目的集团劳务安排。成本分摊作为跨国集团常用的避税策略，税务机关尤其应当注意高科技跨国公司利用知识产权研发成本的分摊协议来进行跨境避税。具体运作时，按照集团内、成本分摊、全球分配来层层递进。虽然全球分配法不是本文论述的对象，但是值得注意的是，全球分配法以集团交易为基础，其不仅是对传统税制的挑战，也是对传统会计方法的挑战，同时对全球资本配置有着重要影响。此方法具有理论上的可行性和优势，但是在具体实践中还需要解决资本流通、税会协调等各种问题。

[1]经济合作与发展组织．跨国企业与税务机关转让定价指南(2010)[M]．北京：中国税务出版社,2014．

[2]柯炳炎,雷 文,叶 潮．一起跨国集团内劳务转让定价案引发的思考[J]．涉外税务,2008,(6)．

[3]Pryzsuski，Martin．OECD Transfer Pricing of Intra-Group Services[J]．Corporate Business Taxation Monthly, 2005,6(8)∶21．

[4]Robert Feinschreiber，Margaret Kent．Revisiting OCED Cost Contribution Arrangements [J]．Corporate Business Taxation Monthly,2011,12(12)∶33-48．

[5]经济合作与发展组织．跨国企业与税务机关转让定价指南(2010)[M]．北京：中国税务出版社,2014．

[6]丁家辉,陈 新．iTax─苹果公司的国际避税结构和双重不征税问题(上)[J]．国际税收,2015,(2)．

[7]Augustyn，Francene M．Tax Analysis of Research and Development Cost-Sharing Arrangements [J]．Tax Lawyer, 1989,42(4)∶982．

（责任编辑：盛桢）

F812.423

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2095-1280(2016)05-0055-06

朱一青，女，厦门大学嘉庚学院讲师，法学博士。