资源税改革轨迹与相关问题探析

◆陈有湘

资源税改革轨迹与相关问题探析

◆陈有湘

资源税的开征，对于促进资源高效、合理利用发挥着重要作用。长期以来，资源税的征收方式主要以从量定额计征为主，随着中国经济的高速发展与资源消耗能力的增强，既往的征收方式已然无法适应社会经济的发展。党的十八大以来，中央开始了新一轮的资源税改革，充分利用资源作为商品的价值属性，确立了资源税由从量定额计征向从价计征方式的转变，并将资源的价格与税率相挂钩，以增加资源富集地区的财政收入，进而推动资源的合理开采与高效利用，以达到结构性减税的目的。

资源税改革；从价计征；从量计征；结构性减税

中国地域辽阔，自然形态丰富，资源类型多样，耕地、林地、荒漠、滩涂、矿产等资源广泛分布于全国各地。囿于中国人口众多，资源人均占有率远低于国际水平，且存在资源肆意开采与使用不合理等现象。为了有效地促进资源高效、合理的利用，增强资源的开采效率，提升资源的利用率，中国政府开征了资源税，并对税率不断进行调整，以期达到对资源开采与使用的监管目的，力求保障社会经济的可持续发展。

一、资源税的开征

中国开征资源税肇始于20世纪80年代，1984年国务院率先对我国境内从事原油、煤炭、天然气等不可再生性资源的单位或个人征收资源税。为了使资源税的开征做到有法可依，1994年国务院颁布了《资源税暂行条例》，①这是第一部涉及资源税领域的行政法规，并明确了普遍征收与从量定额计征相结合的方式。进入90年代中期，中国经济处于快速增长期，尤其是政府宏观调控力度的加大，资源税在促进能源合理开采及行业可持续发展等方面发挥着积极作用。事实上，历经30年的探索与实践，资源税在开征的众多税种中，已成为增长速度最快的税种之一。据笔者测算，资源税年增长率高达27%以上，尤其是资源相对富集的地区，资源税已然成为该地区的主体税源。

二、资源税改革的背景

从量定额征收是计划经济时代的产物，推行之初，矿产品的价格由国家统一调控，在价格趋稳的情况下，采取从量计征的方式便于征收管理。但随着矿产品价格的放开与市场化改革，受供求关系影响，价格也处于动态波动中。事实上，进入21世纪以来，随着中国经济的快速增长，中国对资源的消费量也急遽攀升，资源的无序开采及肆意挥霍现象十分严峻，倘若还按照从量定额的征收方式，不建立产品价格与资源税税额之间的联动机制，则将弱化税收在宏观经济调控方面的作用。因此，在设计征收方式时，综合考虑资源利用成本及环境污染费等要素，势必对提倡节能减排，促进环境保护具有重要的现实意义。

现行资源税征收范围多囿于矿产、盐、煤炭、石油等大宗资源，而森林、滩涂、水等资源一直未纳入征收范围，致使资源税在环境保护方面的作用发挥不足。2007年国家发改委率先批准武汉城市圈为全国“两型社会”综合配套改革试验区，开始了“两型社会”道路的探索。所谓“两型社会”指的是“资源节约型社会”与“环境友好型社会”的建设。经过深入的实践，社会各界普遍认识到资源税在推动“两型社会”建设中的重要作用。为此，扩大资源税征收范围，发挥资源税的调节与保护作用，就显得十分重要。

资源税作为地方税的税种之一，占地方财政收入的比重偏低，已挫伤了地方政府保护资源的积极性，也影响了资源富集地区的地方财政收入。因此，有必要深入推进资源税改革。

学界对于资源税改革主要有三种观点：一是部分学者认为，经过多年的探索与尝试，资源税在调节资源利用率与保护环境方面的作用微乎其微，中国已失去了开征资源税的条件与基础，并无法做到利用资源税来调节级差的作用，建议尽快取消资源税，而以环境税等新的税种代之；二是部分学者认为应加快资源税改革进度，将征收方式改为从价计征，并适当提高资源税的税率；三是认为应当将从量计征与从价计征结合起来，力求通过不同的征收方式，达到合理征收的目的。

学界对资源税改革的研究方法主要有：一是利用“时间倾斜”（The Concept of Time Incline）理论，简言之就是认为政府可以通过税收调节的方式，改变资源在时间和空间上的分布，以期达到对资源进行有效调节的目的，尤其是通过设定不同的资源税税率，从而提高政府的税收收入。二是利用“霍特林模型”（The Model of Hoteling）①霍特林模型是美国著名经济学家哈罗德·霍特林（Harold Hotelling）提出的，他认为价格或产出的不稳定并非是寡头垄断的基本特征，提出了空间竞争理论，把产品差异划分为空间中直线段上的不同点，从而使产品差异具有可检验的经验含义。进行研究，提出资源税在促进经济发展方面，从价计征的方式更优于从量计征的方式。倘若按照博弈理论的分析，就促进环境保护方面而言，开征资源税比开征环境税无疑更具现实意义。

三、资源税改革的历程

自资源税开征以来，相关部门就不断地适时调整资源税的各项规章制度。但对资源税进行大刀阔斧的改革应肇始于2010年，主要是推动资源税征收方式的改革，并按照品目、地区分步骤实施。

2010年6月，国务院决定率先在资源富省新疆启动资源税改革，主要是针对石油和天然气，将原油、天然气的税率定为5%，石油按照8～30元/吨不等的从量计征，改为按照销售额的5%从价计征；天然气按照2～15元/立方米不等的从量计征，改为按销售额的5%从价计征。2010年12月，资源税改革试点扩大到四川、贵州、云南、陕西、甘肃、宁夏、青海等12个西部省区；2011年11月，这一改革成果全面落地，在全国范围内开始实施。

2013年11月，党的十八届三中全会在《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中，提出要加快资源税改革，实行资源有偿使用和生态补偿的制度。

2014年3月，在全国两会的《政府工作报告》中，更明确地提出了“推进税收制度改革，推动消费税、资源税改革，做好环境保护税立法相关工作”。

2014年10月，财政部、国家税务总局颁行了《关于实施煤炭资源税改革的通知》，决定从12月1日起，对煤炭资源税按照从价计征的方式予以改革。改革前，煤炭资源税基本按照0.3～5元/吨依据从量定额原则进行征收；改革后，煤炭资源税按销售收入乘以规定比例的税率计征，税率幅度由省级人民政府根据本地区情况自行确定，税率大致维持在2%～10%之间。

2014年12月1日起，国务院决定调低煤炭、原油、天然气矿产资源补偿费，停止征收上述资源的价格调节基金，且一并取消山西省的煤炭可持续发展基金、青海省的原生矿产生态补偿费，以及新疆的煤炭资源地方经济发展费等。

2015年5月1日，国家税务总局决定对稀土、钨、钼等矿产实施从价计征改革。

2016年5月9日，财政部、国家税务总局颁行了《关于全面推进资源税改革的通知》（财税〔2016〕53号），文件明确于2016年7月1日起全面推进资源税改革，通过清费立税与从价计征，以厘清税费间的关系，从而建立完善的资源税征收机制，以发挥其在国民经济领域中的调节作用。

与此同时，财政部、国家税务总局和水利部印发了《水资源税改革试点暂行办法》的通知（财税〔2016〕55号），决定自2016年7月1日起，河北省开始实施水资源税改革试点。

基于上述认识，从2010年起，中国政府开始尝试对资源税进行改革，并逐步对天然气、煤炭、石油、钨、稀土、钼等六类资源按照从价计征的原则进行改革。与之相配套的，各地也积极着手整顿与资源征收相关的违规收费。资源税全面改革主要包括两方面内容：一是在清费立税的基础上，全面推开资源税从价计征改革；二是扩大资源税的征收范围，逐步将水、森林、滩涂等自然生态资源纳入征收范畴，譬如2016年在河北省试点开征水资源税，就体现了这一改革思路。纵观改革历程，以2016年为限，2015年之前的第一轮改革重在先行先试，改革的重心在于调整税目与税率；2016年开始的第二轮改革重在全面推广，不仅调整征收方式，而且扩大税源、增强税基，力图推动改革向纵深方向发展。

四、资源税改革的重点

1.做好清费立税工作。清理各项收费、基金，是这次资源税全面改革的重要前提。改革方案要求取消对矿产品征收的价格调节基金，调低矿产资源补偿费，并将相关收益转入资源税中，一概取缔违规收取的基金或杂费。值得一提的是，实施资源税改革，必须将相关收费基金清理到位，避免税费重复征收，加重企业负担。税务机关在征管工作中如果发现清费不到位问题，要及时与当地财政部门沟通解决，重大问题应当报上级机关酌情处置。

2.合理评估企业与社会负担。不增加企业总体负担，是这次资源税全面改革的基本底线。当前经济形势复杂，经济下行压力依然较大，资源价格虽有反弹，但仍在低位运行。为此，从经济社会发展的全局考虑，应当把不增加企业总体负担作为资源税改革的一项基本原则。在测算、拟定和上报税率的过程中，要充分考虑当前资源行业的特殊形势，充分考虑企业负担的历史情况，确保企业税费总体负担不增加，税费负担较重的，要适当减轻。

3.完善资源税调节机制。建立和完善从价计征的税收调节机制，是本轮资源税改革的核心任务。在改革理念中，对绝大部分资源品目实行从价计征，计税依据由原矿销售量调整为精矿、原矿或产品销售额。改革后，仅对难以取得交易价格的粘土、砂石等极少数资源品目，按照有利于税收征管的原则，继续实行从量定额计征。鉴于从价计征机制对于充分发挥资源税调节功能的重要作用，对《资源税税目税率幅度表》中未列举的其他非金属矿产品，各地都确定了由省级人民政府自行征收的方式。

4.适度放宽资源税管理权。下放部分税政管理权，是本轮资源税改革的关键所在。鉴于各地资源分布、存量及经济发展水平迥异，为进一步增强地方政府社会治理的自主性，调动地方财税部门抓改革、促落实的积极性，使各项政策措施精准对接各地实际，本次改革原则上将原有的国家统一确立的税率及税目，交付省级人民政府统一管理，并赋予地方适度的税政管理权。在税目划分、征税对象确定、换算比（或折算率）确定、减免税办法拟定等方面，地方将拥有更多的自主权，与此相对应的是，各地财税部门的管理责任相应加大。

五、资源税改革的意义

全面推进资源税改革是中央深化财税体制改革的重要内容，作为全面推开营改增试点之后中央推出的第二项税收改革任务，资源税全面改革意义重大。

1.资源税全面改革后可更好地运用市场调节机制。通过汲取天然气、煤炭、原油等试点改革的经验，构建合理、科学的税价浮动机制，以发挥税收在国民经济中的调节作用。资源税实行从价计征后，当社会亟需的资源产品处于价格高位、企业经济效益提升时，可以通过增加税收收入，抑制资源产品价格上涨过快和相关经济领域可能出现的过热现象。当资源产品的价格低迷、企业经济效益下滑时，可以通过降低税负来减轻企业负担。这一运行机制，既体现了税收合理负担的原则，也为国家筹措了财政收入，并有效地调节了资源收益，促进了资源行业持续、稳定、健康的发展。

2.资源税全面改革增强了资源集约高效利用的功能。党的十八届五中全会提出“创新、协调、绿色、开放、共享”五大发展理念，对进一步转变经济发展方式提出了更高要求。作为经济发展起始环节的绿色税种，资源税的职能定位主要在于促进自然资源合理、集约的利用，从而倒逼经济发展方式。资源税的改革规范了征收范围，实现了资源税税负与价格之间的良性运行机制，对综合利用的资源以及符合条件的充填开采和衰竭期矿山给予优惠政策支持，同时扩大征税范围，授权地方政府对具备条件的森林、草场、滩涂等自然资源进行征税，以达到促进资源节约，提高利用率等方面的作用。

3.资源税全面改革厘清了税费关系，减轻了企业负担。本轮资源税改革，关键在于将税费改革统筹起来，既降低了企业税费负担，又为规范政府非税收入秩序探索了路径、提供了借鉴。一是实现了全面清费立税。在前期资源税改革试点中，针对各地涉及矿产资源的收费基金项目较多、收入规模较大、税费重叠、企业负担较重的问题，实行清费与立税同步推进，成效显著。仅煤炭资源税改革一项，2015年全国清理收费367亿元，增加资源税收入186亿元，①王文竹：《煤炭资源税改革成效显著 2015年全国煤企总体减负181亿元》，《中国税务报》，2016年2月1日。有效解决了煤炭行业税费重叠的问题，理顺了税费关系，实现了企业减负、国家增税的“双赢”效果。此次全面改革，继续坚持清费立税原则，将矿产资源补偿费降为零，停止征收价格调节基金，取缔地方巧立名目的各类收费项目，杜绝乱收费，改善了企业生产经营状况、提升了经济效益。二是开启了费改税的试点工作。本次资源税全面改革迈出了扩大资源税征收范围的第一步，即在河北率先试点将水资源费改为水资源税。水资源费改税不仅有利于提升征收刚性，加大水资源保护力度，有效抑制地下水超采，也将为完善地方税费体系，推进非税收入法治化探索出新路径。

4.资源税全面改革促进了政府间财政分配关系的优化。本次资源税全面改革在优化政府间财力分配关系方面做了有益尝试，主要体现在两个方面。在中央和地方财力分配关系方面，一是收入向地方倾斜。改革中，在相关收费、基金并入资源税的同时，中央不再分成原矿产资源补偿费收入，地方实际可支配收入增加，有利于调动地方发展经济和组织收入的积极性。二是适度下放税权。本次改革赋予了地方政府确定适用税率、制定税收优惠政策等权利，扩大了地方政府的自主权，并力求处理好社会经济发展与组织收入之间的关系，以满足各方利益诉求。在地方政府间财力分配关系方面，长期来看，资源价格将呈上升趋势。因此，从价计征改革将为资源税带来较大增收潜力，特别是可以提升资源富集的中西部地区的税收筹集能力，可以说，资源税全面改革也为促进优化区域间财力分配、协调区域经济发展贡献了一臂之力。

5.资源税全面改革旨在完善财产行为税制度。根据党的十八届三中全会所确立的全面深化改革方案，要“深化税收制度改革、完善地方税体系”，②党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，第五款第十八条，提出要完善税收制度，重点是加快资源税改革，推动环境保护费改税。在强调的6个税种改革任务中，地方税占了3个，而对资源税则提出要加快改革步伐。通过多年的改革试点，在克服诸多困难的前提下，破解了征管难题，冲破了利益藩篱，积累了实践经验，凝聚了广泛共识，推开资源税全面改革已成定局。这一全面改革，既使资源税制度科学化，也完善了财产行为税制度。

六、资源税改革的相关问题

资源税改革是我国重要的战略部署，也是深化财税体制改革的必由之路。资源税的改革将进一步促进资源的高效、集约利用，推动生态文明建设。尽管全面推进资源税改革，颇具现实意义，且有十分美好的前景，但从长远来看，还应妥善处理好相关问题。

1.资源税的改革应以减轻企业和社会负担为前提。近年来，随着全球市场的疲软和中国经济下行压力的加大，企业经营面临相当严峻的态势，全社会要求减税的呼声较为强烈，中央政府也一再强调要进行结构性减税。全面推行营改增，就是实施结构性减税的关键一步。因此，在结构性减税的大环境下，资源税的扩围，势必引发社会的强烈关注。为此，在全面推进资源税改革时，上至顶层设计环节，下至地方执行环节，都需要统筹考虑税目和税率，以避免变相增加税收负担。

2.资源税的改革应当整合各类既有的收费基金。由于历史发展的原因，资源税在开征初期，仅对矿业、盐业等少数行业进行开征，而其他相关行业则采取征收基金的方式。事实上，基金的征收方式及效用与资源税的征收大同小异，且收益金额庞大。如果仅仅改革资源税，而不改革相应的收费基金，势必会产生重复征收的问题。为此，在推进资源税改革的前提下，应将名目繁多、甚至巧立名目的收费基金进行归并，能够纳入到资源税系统的，应统一纳入，否则将予以取消，从而保证在扩大资源税征收范围的同时，尽可能地减轻企业与社会负担。

3.处理好资源税与环境税、消费税等税种之间的关系。开征资源税的目的，就在于矫正资源开采与利用环节中不合理的现象，以达到节约资源、保护环境的目的。党的十八大明确提出了要调整消费税的征收范围、税率，尤其是将高耗能、高污染产品及部分高档消费品，即我们通常所指的“三高”产品纳入到征税范畴。资源作为消费量巨大的产品，也不可避免地要缴纳消费税。目前，成品油消费税的征收就属于这一类情况，燃油消费税与原油消费税显然也存在重叠之处。此外，有不少学者提出，为了保护环境还应开征环境税。而大宗资源的消耗，就是环境污染的源头，倘若开征环境税，也势必与资源税一并产生重复征收的问题。因此，妥善处理三者之间的关系，就成为顶层设计环节需考量的问题。

4.资源税的改革应遵循税收法定原则。税收法定不仅是我国税收征管的基本原则，也是国际的通行做法，任何税种的开征、税率的调整以及税收征管方式的改变，都需经过全国人大及其常委会审定通过。目前，国务院颁行的《中华人民共和国资源税暂行条例》，还不具备完全的法律效力。因此，本次资源税改革及扩围，最终且必须走税收法定的道路。加快资源税立法工作，就成为相关部门的当务之急。

综上所述，本次资源税的全面改革调整了计征方式、征税对象和纳税环节，新增了原矿、精矿等与之相关的换算内容。与既往所采取的从量计征方式相比，新确立的从价计征方式，势必增加有关部门，特别是税务机关实施管理的难度与执法风险。为了适应新形势的需要，确保改革真正落到实处，这就要求相关部门破除利益藩篱，切实抓紧抓好各项改革前的实施准备工作，加强税源的动态管理和税基的专业管理，延伸税收监督与管理链条，从而构建起一整套科学、合理、有序的资源税征管体系。

（责任编辑：启明）

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2095-1280(2016)05-0011-05

陈有湘，男，国家税务总局税务干部进修学院副教授。

①《中华人民共和国资源税暂行条例》于1993年11月26日由国务院第十二次常务会议通过，自1994年1月1日起施行，共计16条及1个附件（资源税税目税额幅度表）。