论我国政府会计核算基础的改革

黄梦婷

摘 要：改革开放三十多年来，我国市场经济环境发生了巨大的变化，随着政府职能的逐步转变和政府绩效考评制度建设的进行，我国目前采用的收付实现制核算基础的缺陷日益凸显。为了满足政府的内外需求，政府会计核算基础改革过渡为权责发生制势在必行。本文比较了核算基础的优缺点，进一步提出改革的设想。

关键词：政府会计；核算基础；改革

一、会计核算基础的比较与改革的必要性

会计核算基础的不同将会形成不同的政府财务报告模式，生成的政府会计信息也将有所差别，因此政府会计核算基础的选择对政府会计报告的形成至关重要。当前，政府会计核算基础主要分为收付实现制和权责发生制两种类型。但经过长期发展，在其之间又产生了修正的收付实现制和修正的权责发生制。

目前我国政府会计采用的收付实现制虽然具有操作简单、工作量小，有利于提供现金余额的信息、符合政府管理的合规性等优点，但其缺陷更为明显，如信息滞后且覆盖面较窄，缺乏非现金交易信息，使得年终结余可能失真，会计信息可能不实，造成财政透明度低，且不利于政府内部管理与绩效评估，在某种程度上阻碍了政府部门的决策与运行。

因此，权责发生制的优势就逐渐显现出来。第一，权责发生制能够及时、全面、准确地反映政府的真实债务情况，能较好地揭示财政风险、潜在的财务压力等，有利于政府及时制定偿还计划，以此降低风险。第二，权责发生制准确反映了政府实际持有资产的价值，政府投资与非现金资产也加入了核算，因此更能够反映政府真实的资源状况，加强资产的持续管理。第三，权责发生制对固定资产计提折旧，对发生的成本费用进行配比，通过成本与收益的关系对政府的绩效进行考核评估，这有利于政府绩效的内部考核，也有利于社会公众对其进行评价。第四，在权责发生制下所有的政府财务信息都能完整的披露，满足财务报告使用者的需求，社会公众也能更直观地获得其所需要的财政信息，发挥监督作用，真正实现财政透明度的提高。最后，从全球范围来看，政府会计采用权责发生制已是趋势，而中国作为经济全球化的一员，更应顺应这种潮流，积极参与国际竞争，做到根据国情与国际趋同，提升我国政府会计的国际地位。

可见，权责发生制在多个方面都优于收付实现制，弥补了其不少的缺陷，改革的必要性由此突显，从而应当寻求从收付实现制过渡到权责发生制的改革方式。

二、改革模式的合理选择

鉴于国外改革成功经验，结合我国自身政治管理水平、经济发展情况以及人员技术水平等因素，加之目前我国尚处于经济体制转型期，关于政府会计的法律体系还不完善，政府会计准则尚未制定，高素质会计人员也较为缺乏，技术水平依然有待提高，以上种种影响因素使得我国政府会计核算基础的改革做不到一蹴而就，而应当走循序渐进的道路，分三个阶段，以“阶梯式”的方式逐步进行改革。

第一阶段由收付实现制到修正的收付实现制，第二阶段再到修正的权责发生制，最后一个阶段过渡到完全的权责发生制。这样既无需一次性耗费巨额改革成本，也给各部门一个缓冲的时间来适应新的政府会计核算基础的模式。在不断的改革路途中，应当及时发现问题与改善方案，从易到难，逐步对政府会计核算基础的内容进行改进，一步步过渡到权责发生制模式，建立起完善的会计体系，走一条符合我国国情的中国特色的“阶梯式”改革道路。

另外，考虑到企业会计在发展、变革、实践经验等方面都优先于政府会计，并且鉴于企业会计与政府会计在会计功能、财务报告目标等诸多方面有相互融通之处，因此在改革时可以适当借鉴企业会计的经验。

从改革的范围这个角度来说，可以先部分试点再逐步扩大，也是走一种“阶梯式”道路。一是改革的地区，可先由经济较为发达的地区开始试点改革，等条件成熟后再扩大到其他地区。二是改革部门，可先在个别部门进行试点，在取得成功后，再向整个政府推行。三是改革的科目，可先从重点会计科目进行权责发生制的试点改革，比如从关系到大众利益、社会公众关心的几个科目开始，而确认和计量困难的科目可暂缓改革。

（一）第一阶段：采用修正的收付实现制

从当前的情况来看，我国已部分接受了修正的收付实现制。在《财政总预算会计制度》暂行补充规定中指明，财政总预算的会计核算主要采用收付实现制，但中央财政总预算会计的四种个别事项可以采用权责发生制。因此权责发生制引进的程度还较低，逐步开始采用修正的收付实现制，更多地关注非现金的交易和事项，丰富财务报表的内容，建立起一套更加完善的会计信息系统，以协助政府部门发挥作用、加强监督与管理。修正的收付实现制下，对于大部分的项目依然采用收付实现制，而对于某些特定项目则以权责发生制来核算，也就是那些在年末后短时期内会导致现金收入或付出的交易或事项的信息，需要在当年财务报表中予以反映。该基础下，除了对收付实现制下本该揭示的项目予以揭示，还可能要对可能发生的现金收入或付出予以揭示。这样，即便没有记作当期的资产或负债，应收、应付款项等内容还是可以在当期财务报告中反映出来。在该基础下的常见做法是在年度报告结束后，让账簿继续在某一特定延长期内保持未结状态。主要对象是对应计项目即应收未收、应付未付项目的确认与记录，这样反映的政府财务状况更加接近事实，也更能体现现金需求与筹资需求，确认了近期的负债，适当降低了财政风险。但由于还是没能对延长期以外的应计事项予以确认，政府真实的财务状况、成本信息等还是未能全面反映，但至少可以弥补当前的一些缺陷，同时也为后续的改革打好基础。

（二）第二阶段：采用修正的权责发生制

在改革的下一个阶段，则由修正的收付实现制继续向修正的权责发生制转变。修正的权责发生制，即对于大部分项目采用权责发生制，但对某些特殊业务仍采用收付实现制。这些特殊业务一般是核算较为困难或意义不大的资产、负债，比如基础设施资产、国防资产等在取得或建造时记为费用，而其他的固定资产则进行资本化处理并计提折旧；除了诸如养老金负债等暂不予以确认外，其他多数负债，包括符合条件的或有负责则以权责发生制来核算。另外，金融资产与金融负债也得以确认。修正的权责发生制进一步弥补了收付实现制的不足，但改革耗费的成本不及完全的权责发生制，这算是它的一个优势。在该基础下，大部分的会计交易与事项都能予以确认和计量，这比修正的收付实现制的确认范围更加广阔了，因此反映的财务状况也愈加接近真实。但是由于对某些实物资产未予确认，其成本也未进行配比，这种模式仍无法准确提供政府的成本信息。

（三）第三阶段：向完全的权责发生制过渡

在改革进程成熟之后，便可向完全的权责发生制的模式过渡。在该模式下，固定资产都计提折旧，这包括国有基础设施等，基本所有的资产、负债等相关项目都在权责发生制的模式下得到确认。因此其反映出的政府财务状况、运营绩效等各种信息将最大程度地接近政府部门的真实水平。但此种模式实际上在运用中要求非常严格，大部分国家都较难达到运行此模式的条件。因此，也只有等到我国在前两个阶段的改革取得成效并具备继续改革的条件时，才可进行最后向完全的权责发生制的改进。（作者单位：福州大学）

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