合作社持续发展的财务挑战与规范建议

■ 文 / 黄 怡 翁梅金

合作社持续发展的财务挑战与规范建议

■ 文 / 黄 怡 翁梅金

农民专业合作社作为新型农业经营主体，只有坚持规范和创新，才能确保在推动农业转型升级、带动农户进入市场、促进农民增收致富中发挥重要作用，促进其健康可持续发展。本文是笔者在前往福建省内各地市区与安徽砀山、安徽滁州、新疆昌吉、北京昌平、甘肃兰州、江苏南京等多地合作社深入访谈调研以及示范社评审与监测的基础上，从财务角度分析合作社持续发展面临的挑战，并提出规范建设的对策建议。

一、合作社持续发展面临的财务挑战

（一）成员异质性导致民主管理效果不佳

成员异质性已经成为我国农民合作社初级发展下的常态，要素禀赋差异是成员异质性的本质表现。一部分要素以资本投入作为合作社出资时，可以明显看到一般成员与核心成员的差异。从调研的合作社股权结构来看，大多数由核心成员出资，占比超过60%，股权集中度高，而普通成员出资占比少，与核心成员的分层现象明显。另一部分要素诸如社会资本、人力资本等难以度量无形资源的投入也大相径庭。在访谈中合作社理事长等核心成员都不约而同地表示，普通成员对合作社的管理、决策参与并不积极，往往只关注切身利益，较少顾及合作社的整体利益与发展，给合作社从“三会”到经理层的治理链条带来了一定程度的挑战。调研过程发现，目前合作社基本都成立了“三会”，但执行情况并不乐观。每年召开理事会3次—4次，成员大会1次—2次，监事会则形同虚设。理事会会议和成员大会记录不完整甚至没有记录。由于普通成员的“小农意识”，对合作社的信任度和参与度不高，重大事项决策通过成员大会投票表决的决策效率不高，且无法解决问题，最终转而由理事会决定。由于核心成员出资比例较大，其所承担的风险更高，顺理成章成为理事会成员，更有理由要求在合作社发展中获得更多的剩余控制权，进一步导致普通成员较少参与合作社的日常经营决策，最终表现为合作社核心成员对合作社的控制。可见，在要素禀赋差异下带来的成员异质性问题对合作社治理机制的正常运行造成了一定的影响。

（二）盈余分配制度与法律规定不相符

合作社利益分配关系到合作社成员的直接利益，当前合作社成员间要素禀赋不同，核心成员资本要素的话语权占据了绝大部分。合作社的普遍做法是，成员交售生产的农产品时，合作社记录产品的等级和数量，当合作社把所有产品销售后，再按记录的交易量，将货款转入成员账户。大多数合作社负责人表示，《农民专业合作社法》规定的盈余分配程序过于繁琐，可操作性差，合作社实际分配与章程上的规定并不一致。目前，能够严格按照《农民专业合作社法》规定的盈余分配程序进行分配的合作社为数不多，大多数合作社将规定不低于60%按交易量（额）进行的盈余分配演化为略高于市场价收购，高出部分相当于二次返利的做法，已经是最接近合作社本质的做法。

（三）会计核算未能体现合作社特点

由财政部印发的财会〔2007〕15号文件，自2008年1月1日起施行的《农民专业合作社财务会计制度（试行）》，立足于农民专业合作社的实际，把财务管理与会计核算融合在一起，选择经营规模适度合作社的常规业务，突出合作社的自身特点，设计了37个一级会计科目，并对各科目的核算范围作了明确界定，对成员账户和收益分配作了原则性的规定。实地调研过程发现，当前合作社通过聘请专职或兼职的会计人员，有的还采用财务管理软件，设置了日记账、总账以及明细账，进行会计核算、编制财务报表。但会计人员对《农民专业合作社财务会计制度（试行）》的认识不到位，会计科目使用不恰当或者错误使用，使得合作社的账务处理未能反映其特点。一是，为成员服务产生的受托代购生产资料的购买、交付等采购和受托代销农产品的收取、发出和结存情况，未通过“受托代购商品”和“受托代销商品”账户反映；二是，与成员的各种应收及暂付款项未通过“成员往来”账户核算等；三是，接受各级财政扶持补助资金及形成的财产没有通过“专项应付款”与“专项基金”核算，未能将这些财产量化到成员账户，造成合作社产权模糊；四是，盈余分配未按交易量（额）分配，剩余盈余未按公积金份额分配，盈余分配的账务处理未通过“应付盈余返还”“应付剩余盈余”核算，在一定程度上损害了合作社成员的利益。此外，存在着使用企业会计准则规定的会计科目的情况，如将合作社物资通过“库存商品”科目而不是“产品物资”科目核算，外部往来使用“应收账款/应付账款”而不是使用“应收款/应付款”科目核算。

二、农民专业合作社规范建设的几点建议

（一）提高合作社普通成员参与和监督经营管理的积极性

合作社发展的初级阶段，成员异质性的存在，完全的民主与公平治理难以实现。解决成员异质性下的合作社治理，关键问题不是对核心成员权利的绝对削减，而是通过不断提升普通成员的合作参与度和监督能力，从而实现对核心成员权利的相对约束和限制。为此，在强制规定合作社设立“三会”组织机构的前提下，应完善协调其内部组织机构及运行，创造条件推动普通成员参与合作社的日常经营管理。一是通过鼓励和争取成员出资入股，建立成员对合作社的信任与支持，使其不仅仅关注自身眼前的利益，避免普通成员“搭便车”的现象蔓延。二是完善“三会”运行机制，在选举和决策时严格执行一人一票的基本原则，对于选举理事会和监事会成员、制定和修改章程及盈余分配方案等重大事项应召开成员大会，进行民主表决，并做好会议记录，做到信息公开透明，同时支持成员提出异议，赢得成员的支持和信任，实现民主治理。三是由于当前我国农民专业合作社的外部监督主要来自于主管部门，因此政府可将各项支持政策与对合作社的规制和监督有机结合，制定差别化的支持政策体系，不仅对异质性的合作社治理产生不容小觑的效力，也有利于避免核心成员挤占政府支农资源的行为。

（二）以按交易量（额）为主，兼顾多种要素共同参与分配

在规范合作社盈余分配制度上，应明确按照合作社章程规定进行盈余分配。对于盈余分配方案和程序与章程规定不一致的，需要经成员（代表）大会讨论通过予以修订。针对当前合作社不同模式的盈余分配，允许在其发展过程中探索具有特色的模式选择。政府应以市场为导向，维护合作社成员的权益，把握按交易量（额）与公积金份额的分配，控制资本、劳动力等要素参与盈余分配的倾斜度。而合作社在规范发展阶段，一是要规定基本股金，加入合作社的每个成员都要出资，并作为公积金量化分配的依据；二是按照《农民专业合作社法》规定为每个成员设立账户，登记其出资额、量化公积金份额及其与合作社的交易量（额）；三是对于包括理事长在内的少数核心成员的劳动投入，应通过支付劳动报酬或激励方式给予承认，如以参与年终分红或给予固定工资的方式进行激励，更好地维护所有成员的权益。

（三）规范合作社会计核算，加强审计监督力度

首先，政府应积极引导合作社认真执行《农民专业合作社财务会计制度（试行）》，定期对合作社财会人员进行培训，培训内容可以多样化，包括相关制度与政策的解读，开展合作社财务管理软件的使用培训等，采取案例示范的培训模式，发挥示范社的带动效应。其次，合作社自身应增强规范意识，夯实会计核算基础，包括制定规范的核算流程，配备会计人员或代理会计记账，设置和使用统一的票据，设置和登记会计账簿，完善财务报表的编报等。此外，政府应加强对合作社的监督管理，从短期来看，可以考虑赋予农业行政主管部门或由农业行政主管部门委托第三方机构对合作社财务的审计监管职能；从长期来看，可以通过把外部审计监管作为强制性条款写进法律，在农业行政主管部门的指导下，依托各级合作社联合会或联合社，分层级、分专业建立专门的合作社审计机构。在政府部门起带头作用的前提下，合作社内部监督机制才能够自觉吸收合作社内部及周边规模经营的专业农户或有意愿参与合作社管理的成员加入监事会，提高合作社经营团队的决策效率。

（作者单位：福建农林大学）