人力资源成本会计若干问题探讨

宋伟宸

人力资源成本会计若干问题探讨

宋伟宸

现有的人力资源成本会计理论研究，存在投资成本资本化和摊销不合理、离职成本界定模糊和计量主观、基于“人力资本所有者权益”的人力资源成本报告不现实等问题，不可避免导致人力资源成本会计操作性不强，阻碍实务发展。本文结合现实操作性分析了若干问题的深层原因，提出在考虑投资成本资本化合理性、完善离职成本概念界定和在现有会计报表结构披露相应成本信息的基础上，人力资源成本会计的主要适用范围应明确集中在知识和人才密集型行业，以利用科学的会计方法真实、准确地反映人力资源成本信息。

人力资本 人力资源投资成本 人力资源离职成本 人力资源报告

一、引 言

信息化时代成本会计变化一个很大的特征，就是成本管理的对象由“有形”转为“无形”，需拓宽成本核算的内容（王泽霞等，2014），而人力资源成本管理就是新经济背景下的重要突破口。人力资源成本是企业发生的与专门的人力资源管理活动有关的成本费用，是在一个会计期间内主体人力资源的总投入，本质上是一种耗费资源，其产生建立在专门的人力资源管理活动之上。人力资源成本会计在引进经济学的人力资本理论 基础之上建立起来，揭示和披露人力资源成本相关信息，拓展了会计信息的经济内涵（胡玉明，2001）。自人力资源会计在20世纪60年代产生于美国，人力资源成本会计作为人力资源会计的一个重要分支不断发展，取得了丰硕的理论成果。但是部分理论探讨或多或少远离现有会计准则要求或者实务操作难度较大，导致在实践中应用较少，人力资源管理效果有限，形成了理论与实务严重脱节的局面。基于此，本文从理论研究的角度出发，结合实务的可操作性，指出现有部分理论的不尽完善之处并重点分析其原因，并相应提出今后实务发展的解决措施，明确人力资源成本会计的适用领域，以期一定程度上帮助人力资源成本相关理论研究走出困境。

二、人力资源成本会计研究中现存的问题及原因

人力资源投入主要划分为五个阶段的成本：获取人力资源过程中发生的取得成本；使企业的劳动者能够掌握与岗位相适应的技能和提高企业员工的素质、提升企业人力资源质量所发生的开发成本；企业运用人力资源的使用权所发生的具有补偿性质的使用成本；保障人力资源暂时或长期丧失使用价值时的生存权而支付的保障成本；职工离开企业而产生的离职成本等（杨俊，2006）。此划分涵盖了企业从取得到终止人力资源成本确认为止的整个过程，体现了一种全过程成本管理的思想。现阶段人力资源成本会计存在的理论与实务脱节主要体现在以下三个主要方面：一是人力资源投资成本资本化及摊销的合理性，二是人力资源离职成本界定的模糊性和计量的主观性，三是基于人力资源成本的会计报告划分的可行性，以下将进一步逐一展开分析其原因，为实务发展提供借鉴。

（一）人力资源投资成本资本化及摊销的合理性问题及其原因

人力资源投资成本包括取得阶段的成本（招聘、选拔、安置发生的成本）和开发阶段的成本（主要是培训成本）。有学者认为如果企业在获取人力资源时把投资成本作为当期损益，将严重背离收入与费用的配比原则（常青，2006）。继而通过对投资成本的单独计量，将有关人力资源取得和开发的成本资本化，形成人力资产，然后按受益期转作费用。但对投资成本资本化并摊销，与将其直接计入当期损益不同，一定程度上有违谨慎性原则，实务中难以确保客观性和计量的可靠性，主要在于以下几点原因：

（1）资本化要首先考虑是否符合资产定义，其中难免包含管理层的主观判断。参照会计准则中对于资产的定义，人力资产与物力资产的会计处理相比，最大的难点就是其价值估计，这将直接影响到“必须能够可靠计量”的资产确认原则。尽管人力资源成本中的投资成本易于货币化计量，但若仅仅将人力资源的投资成本资本化，又不能像其它长期资产投资一样完整、全面地反映人力资产的价值。“预期能给企业带来预期经济利益”是确认资产的另一个重要条件，而管理层对此判断正确与否会进一步影响企业人力资本的后续会计处理。不当的判断有可能高估企业资产，一定程度上误导报表使用者，甚至带来管理层借此操纵利润的风险。

（2）人力资源投资成本若作为资产，在一些行业中不一定能体现重要性原则。一方面，随着经济全球化的趋势加强和我国市场经济的全面发展，企业的人力资本投资形式更加多元和丰富，包括传统的“外购”（长期和短期雇佣）和集团企业内部流动（如来源于其他公司的置换或者子公司的推荐）等多种形式的组合，而人力资源获取成本在内部流动的情形下都较低。在劳动密集型行业中，人力资源投资成本整体数额较小，运用人力资源成本会计则可能无法体现重要性原则。另一方面，在其他条件一定的情况下，企业人力资源投资成本实际上相对稳定，取得成本和开发成本一般来说呈现一种近似反比的关系，人力资源的取得成本相对较高，其开发成本就会较低，反之亦然，通常不可能出现两者均较高的情况。例如，对于某一具体职位，企业雇佣高学历求职者所付出的取得成本比较高，而借助信息经济学中的信号传递模型 ，企业会相应减少对其开发的投入；对于低学历的求职者企业可能会减少取得成本，难免会担心其能力无法直接达到岗位要求，继而投入更多开发成本。因此，人力资源的成本核算是否体现重要性原则可能也涉及到学历、岗位等因素。

（3）人力资源投资时间具有不确定性，导致可能不满足资本化的条件。我国会计准则中对于借款费用和研发费用均有资本化的表述。对于借款费用资本化的条件是需要经过相当长时间（通常以一年为标准）的购建或者生产活动才能达到预定状态，而对于开发阶段的研发支出资本化的条件更加苛刻。人力资源的确需要经过一定的时间才能达到预期状态，包括招聘、选拔、安置活动以及人事档案交接、岗前培训等的必要时间，但是否一定满足确认为长期资产的时间条件有待商榷。若将其资本化确认为一项具体资产（如人力资产），投资时间如果没有达到“足够长”这个标准，将直接影响到人力资源投资成本资本化的合理性。若将投资成本作为长期待摊费用（即与形成具体资产无关，要求其摊销期限不少于一年）处理，人力资源服务年限是否满足“相当长时间”这个条件同样是不确定的。在当代高速发展的市场经济背景下，劳动合同约定的期限已不能作为企业估计服务年限的唯一依据。

（4）人力资源投资成本一旦形成资产，摊销年限的确定存在难度。对于摊销方法，可以参考无形资产按照年限平均法进行摊销。对于企业中一些知识、技能更新较快的部门人员，其开发成本也可以采用与固定资产和无形资产类似加速摊销的方法（柯琼，2009）。而对于摊销年限，有学者认为应“按个人预计任期摊提折旧，当人员流出时，未折旧完的金额作为费用抵消当期收益”（张文贤，1995）。实际上，由于企业会定期或不定期的成批或单个招募新的员工，以及对新、老员工进行岗位培训或其他定向和在职的培训，人力资源的个体价值往往不等于群体价值。如果企业呈批招募同质的员工并按照整体价值估算，对后续成本核算会造成诸多麻烦。因此科学划分核算范围操作方面的困难会直接影响到摊销年限估计的准确性。同时，由于摊销年限的存在不确定性，不可避免为企业利用未摊销余额进行盈余管理提供了空间。

（5）知识的不断消耗是一个人力资源增值的过程，因而人力资源投资的绝对损失可能并不存在。有学者提出：“在摊销期内，若员工在企业以前培训所掌握的知识、技能已经过时，未摊销完的开发成本应终止摊销，全部转销作为人力资源投资损失”（吴迎春，2005）。然而知识、技能过时在实务中其实很难确定。一方面，从资本运动的角度来说，人力资源与商品生产不同，人力资源在使用过程中为商品创造了价值，但其本身不仅不会发生价值耗费，还会发生增值（白丽红，2010）。人力资本的主要含量是知识、经验，人类认识过程的发展是无限的，在旧的认识基础上能够不断更新和总结，是螺旋式曲折上升的形式，而非片段式、间断式的循环往复。另一方面，人力资本存量不仅会弱化或消除要素收益递减状态，而且其自身对于经济增长的作用还呈现出收益递增的特性（刘浩宇，2002）。也就是说，人力资源投入企业后所形成的凝结在劳动者身上的潜在价值总量是与未来直接相连的（赵永顺，2008），只有在未来才能予以表现，无法在进行会计处理时做出较为合理的判断，知识的过时在相对较短的时间内其实是不可能真实发生的。因此，判断是否确认以及何时确认员工的知识和技能发生根本性的“减值”迹象，从本质上讲缺少科学依据，进而在摊销时确认人力资源投资损失也不够合理。

（二）人力资源离职成本界定存在模糊性和计量的主观性及其原因

离职成本不同于会计中传统意义上的成本，它包含的范围不仅仅是“过去事实发生”的，核算方法也是纷繁复杂。理论研究认为，人力资源离职成本核算的是离职过程中发生的成本支出，包括离职补偿成本（支付给离职人员的工资、一次性离职补偿金等）、空职成本（离职后职位空缺造成的损失）、离职前低效成本（将离职时所造成的生产效率低下的损失）、离职管理费等（杨俊，2006）。离职成本的概念界定以及计量方法的讨论主要存在以下几个难点，对于理解离职成本的内涵和外延以及准确计量离职成本有着重要作用。

（1）理论研究中对于离职过程界定不够清晰，未明确离职成本应包含的范围。离职的原因主要可以分为正常离职和非正常离职，前者主要指企业可以合理预见的离职，而后者往往是企业无法预见的情形引发的，这里的可否合理预见主要以用人单位与员工签订的劳动合同或其他与劳动合同具有同等法律效力的证明所约定的期限为判断标准。划分离职的原因可以比照企业核算产品成本时对于废品损失的会计处理。通常为生产一定种类和数量的产品而支出的各种生产费用之和均应计入产品生产成本，包括正常原因发生的产品损失（先在间接费用中归集，最终计入产品成本）。但是非正常的废品损失不属于为生产产品发生的合理、可预见的支出，不应计入产品成本，直接计入期间费用等。同样，企业若对于离职原因不加以区分，易造成人力资源的计量结果与真实价值产生偏差。因此，“离职成本就是离职过程中发生的成本支出”这样模糊的表达和概念界定有可能混淆企业对于离职成本的判断，造成相关成本会计信息的扭曲。

（2）大多数企业尚缺乏合理的隐性成本估测和控制方法，对于部分离职成本难以把握。无论是控制成本还是离职前低效成本都具是典型的隐性成本，隐藏于企业总成本中，游离于财务监管之外，是成本的将来时态和转嫁的成本形态的总和（潘广伟，2011）。相对于显性成本，隐性成本通常发生在未来，而其能否发生或多大几率发生等都是不确定的，因而具有很强的隐蔽性。因此，企业在人力资源成本控制过程控制中，更易对控制成本和离职前低效成本忽略不计，缺少合理的评估。隐性成本虽在离职成本中有所体现，但是隐性成本存在于企业的各个方面，企业需要跳出离职成本看隐性成本，而大部分单位对于隐性成本管控措施仍较为匮乏，造成企业对于人力资源离职成本界定困难。

（3）离职成本本身的特殊性增加了准确计量离职成本的难度，核算方法具有一定主观性。部分研究指出，离职成本的核算除了传统的历史成本法以外，还需结合重置成本法和机会成本法。重置成本法便于正确估价人力资源成本，但是核算时涉及到对重置成本与原账面余额差额的调整以及以后会计期间分摊的人力资源投资数额的调整，大大增加了会计核算的工作量。而机会成本法考虑离职发生的机会成本，虽可以合理配置人力资源，更真实的反应人力资源价值，但机会成本本身有别于传统会计成本（在传统会计中对机会成本往往不做任何反映），脱离了实际成本原则和现存会计模式，也难以避免管理层不合理的主观判断。

（三）人力资源成本报告重新划分的可行性问题及其原因

现代人力资本理论认为传统的财务报表忽视了劳动者对企业经济的贡献，忽视了人作为一种重要资源对于企业的成长和发展的贡献，进而低估了企业资产。有学者提出在新的会计平衡等式“物力资产+人力资产=负债+人力资本所有者权益（也称劳动者权益）+物力资本所有者权益（即传统所有者权益）”（周占文，2000）基础上对企业人力资源成本在报表层面予以反映，同时将原有的“未分配利润”分为“未分配职工利润”和“未分配投资者利润（或未分配物力资本投资者利润，即传统的未分配利润）”两部分（曾应，2004），明确人力资源也参与剩余利润的分配。但是与现存会计准则和会计发展水平有一定的距离，主要体现在以下方面的原因。

（1）渗透“劳动占用资本”思想的人力资源会计报告与现有的以“资本雇佣劳动”为基础的报表结构上相互冲突。“资产=负债+所有者权益”会计恒等式具有强烈的“资本雇佣劳动”思想，揭露了各会计要素之间的关系，这与会计产生时资本的稀缺性密不可分，即资本家拥有剩余价值控制权和索取权。新的会计恒等式突破了传统会计资产负债表的编制的理论基础，强调人力资源是最为稀缺的资源，劳动只是占用资本，因而享有同等的剩余价值支配权和控制权。尽管当今人力资源逐渐替代传统资本成为重要的稀缺资源，且企业逐渐通过股权激励计划等形式让人力资源有权享有部分剩余价值，但整体而言，资本稀缺性仍不容忽视，资本投入当今仍占有相当的比重。

（2）新结构相关会计报表现阶段很难融合在会计核算体系中。人力资源会计应用方面的研究成果，只不过是建立了不同于传统会计的一系列会计模式而已（杨明洪，2001）。人力资源报告要求对于所有的会计报表进行拆解和重构（例如在资产负债表的长期资产项下设“人力资产”“人力资本所有者权益”项目，在利润表中增设“人力资产损益”项目等），与现行会计准则要求有一定的距离，并非在现有基础上的补充和扩展，不能在现有的报表结构中予以体现，只能将其作为一种内部的会计信息，或在对外报表附注中予以披露以凸显人力资源的重要性。在现阶段的会计要素关系基础上对传统会计报告结构的挑战现阶段尚不可行，对会计报表项目的大幅度调整还只能停留在理论层面。

三、人力资源成本会计发展的对策

人力资源等越来越多难以量化核算反映的经营信息日益成为利益相关者关注的焦点，面对外部利益相关者对于相关人力资源的迫切需求，除不断完善和创新相关理论研究外，企业在进行人力资源成本会计处理时要注意以下问题。

首先，引入人力资源成本会计一定要考虑企业自身实际情况，并在此基础上对人力资源投资成本合理估计并予以确认、计量。企业自身规模、所处行业、市场化竞争程度等存在异质性，若不联系实际情况引入该核算，一方面建立核算制度、开展核算工作需要大量前期准备工作，后续处理也需要不断投入各种相关资源，另一方面也必然大幅增加会计处理的信息量，处理不当易造成账务混乱。另外，人力资源成本核算单位通常与其使用价值成反比，也与操作成本和总的信息处理量成反比。如将每一个需要纳入到成本核算范围的员工作为一个独立的个体单独进行核算，无疑会增加操作成本和处理的信息量。而企业的高级管理人员和高级技术人员等的使用价值比普通员工大，其核算就可以以个人为单位。因此对于核算单位的把握，相关管理人员应充分结合成本效益原则和重要性原则予以考虑。

第二，严格区分离职原因以准确确认和计量人力资源离职成本。企业应按人力资源核算单位的约定的期限为标准，将正常原因的离职发生的支出包括在离职成本中，对于劳动期限大于一年且尚未达到约定期限即发生的离职的情形界定为非正常原因离职，该情形下的离职成本则追溯计入发生当期的损益中（如营业外支出），不应再在离职成本中予以体现，以合理计量人力资与离职成本，体现真实的人力资源价值。

第三，人力资源成本会计报告应尽量结合现有准则。在现阶段实务中打破“资本雇佣劳动”基础编制的对外会计报表从制度角度尚不可行，因此企业应利用量化反映和定性描述相结合的方式在相关对外报表附注中披露更多人力资源相关信息。同时对内的管理会计报告可以采取多种形式灵活结合，从整体上推进人力资源成本会计的实务中发展。

最后也是最重要的，就是明确人力资源成本会计的适用范围。正如上文所提到的，人力资源成本会计的实施与核算单位自身情况有相当大的关系，其中与所处行业最为密切相关，在实际操作时并非适合所有类型的行业，在大范围的的行业和领域中开展人力资源成本会计核算尚不现实。其核算的适用范围应主要集中在一些产品或服务价值中的技术含量较高的高新技术企业、科学研究机构、会计师事务所、律师事务所等，以及以高校为代表的高知识、高技术人才聚集的知识密集型企事业单位等。人力资源通常被作为这一类行业的核心竞争力，人才的价值通常在核心资源中占有很大的比重，在创造价值的过程中，其他资源的耗费通常相比较少，进而充分体现出开展人力资源成本核算的必要性和相关会计信息的可比性。

新常态经济发展背景下，创新无疑成为新的经济增长动力，而高新技术企业的创新型、复合型人才是企业R&D活动的重要支柱。高新技术企业由于对不断创新的追求，对人才的投资成本往往数额较大，也需定期或不定期向员工提供岗位培训或者特殊待遇等职工福利，对人力资源进行核算符合重要性原则。同时企业与员工约定的服务期能够相应产生较强的约束力，其相对稳定性有利于对人力资源成本的持续核算，为企业确定合理摊销期间提供科学依据，降低摊销期间出现非正常离职的可能性。在高新技术企业引入人力资源成本会计，可以有效帮助企业进行人力资源成本管理和人才激励，助推企业跨入新的人才竞争及发展平台。

尽管相关理论主要在对企业研究的基础上建立起来，但其应用不应仅局限于企业。人力资源也向来被视为高等院校竞争力的核心资源。对高校人力资源成本进行核算，有利于合理的配置高校人力资源。高校对教师资源特别是知识型、应用型高级人才的引进、培育及后续的科研等投入往往会占据高校支出相当大的比例。在高校改制的背景下，人力资源成本会计在高校中的利用更具一定的现实意义。当然，在高校灵活应用人力资源成本会计，需要对人力资源成本的内涵和外延做出更恰当和准确的界定，例如针对高校师资特点在人力资源成本中引入晋升后按新职称的定额成本计量所增值的评聘增值开支（尹秀娇，2010）等，不断丰富人力资源成本会计的理论内涵。

总之，后续理论研究和制度设计时要注意考虑人力资本存在累积性和扩张性等多方面因素，充分重视人力资本与物力资本的差异，切记盲目比照已有的会计准则处理，明确适用范围，促进人力资源成本会计的应用。相关政府部门可牵头组织有关学者进行深入调查研究、测算，形成一定的标准，然后出台相关政策先行试点，要求相关企业在报表附注中通过定量和定性结合的方法对外披露更多人力资源成本方面的信息，逐步引导社会公众对企业技术性和知识性人才的重视和关注，营造全社会范围内人才创新和竞争的良好氛围，推动人力资源成本会计理论和实务的不断发展和完善。

四、结 语

自张文贤教授20年前提出“人力资源会计四大难题”，尽管很多学者对人力资源成本作了许多有益的研究与探索，积累了宝贵的经验与成果，然而至今停留于“纸上谈兵”，未形成较为完善的科学体系。现阶段人力资源投资成本资本化处理、离职成本界定和计量和人力资源成本报告还面临实务中的诸多挑战。在深入剖析其原因的基础上，推动人力资源成本会计实务发展，结合企业实际是前提，明确适用范围是关键，而这些往往是之前绝大多数研究所忽略的。高新技术企业、高校等创新型和知识密集型行业可以引入人力资源成本核算，并应对自身人力资源特征有清晰的认识。同时，本文虽提出人力资源的适用范围可能也应考虑职位等因素，但由于可能会影响企业间会计信息的可比性，未对其进行展开分析，有待进一步深入探讨。

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Discussions on Human Resources Cost Accounting

SONG Wei-chen
International Business School,Shaanxi Normal University,Xi'an 710119

Current theories of human resources cost accounting have some imperfections,including rationally capitalizing and amortizing investment costs,poorly defining and subjectively measuring turnover costs.The report based on"human capital owner's equity"is also unrealistic.All these problems inevitably lead to the situation that human resources cost accounting seldom used in practice and thus hinder its development.This paper analyzes the underlying cause of the defects in related theories.Themain application ofhuman resourcescostaccounting should be limited in the knowledge-intensive and talent-intensive industries,in order to reflect information of human resources more accurately and to put the role of human resources cost accounting into full play.

Human Capital,Investment Cost,Turnover Cost,Human Resources Report

F230

A

宋伟宸，男，宁夏银川人，陕西师范大学会计学硕士研究生，研究方向：企业创新投入、管理会计；陕西西安，710119