关于我国民间审计的若干思考

孙佳丽（安徽财经大学 会计学院，安徽 蚌埠 233000）



关于我国民间审计的若干思考

孙佳丽
（安徽财经大学 会计学院，安徽 蚌埠 233000）

摘 要：传统审计关系是由审计委托人、审计人和被审计人三方构成的，三者缺一不可.但在现实情况下，由于审计委托人多元化，所有者代表的委托人监管意识不强，上市公司治理结构不完善，证券市场非理性等原因，审计委托人和被审计人合二为一，使得现实审计关系出现不合理，不仅严重影响审计人的独立性，而且对于审计质量也会产生不利影响.本文将从审计关系出现不合理的现状及原因入手，探讨如何进行审计委托人的再定位和传统审计关系的重构.

关键词：审计市场；审计关系；审计独立性；对策研究

1 传统审计关系的现状

在审计理论中，审计关系一般是指由审计委托人，审计人和被审计人三者之间形成的关系，它是审计活动产生的基础，也是审计活动得以有效开展的保障.

传统审计关系的产生是源于现代市场经济中所有权与经营权相分离，公司的所有者与经营者在受托责任关系下，所有者想要对经营者的业绩和实际经营情况进行评价，则需要借助独立的第三方来验证经营者所传递的经营和财务信息的真实性，所以企业所有者委托会计师事务所进行审计，从而作为审计委托人，成为审计关系建立的起点.经营者接受审计人即注册会计师的审计成为被审计人，注册会计师成为审计人，审计三方关系人形成，审计活动得以开展.三方关系人缺一不可，相互并存，缺少其中一方或者有两者合二为一，将严重影响审计活动的进行，并且难以保证审计结果的真实性和公允性.

但在我国现实审计中，审计关系的不清晰，审计三方关系人中一方的缺失，以及实际中存在审计委托人和被审计人合二为一的现象，使得传统审计关系出现了不合理.审计关系的不合理不仅严重影响了注册会计师在审计过程中的独立性，进一步影响到审计结果的质量，增大审计失败风险，而且使审计责任界定不清，加剧了审计市场的恶性竞争和证券市场的非理性发展.

2 审计关系存在不合理的原因

目前，在审计市场中，针对现实审计关系存在不合理的现状，我们可以从以下几方面找到原因.

2.1 上市公司治理结构不完善

在现有审计关系中包含着两层委托代理关系：一是所有者与经营者的受托责任关系，二是所有者与审计人的委托关系，我们可以从中发现审计人和经营者之间并不存在着任何委托关系，只是在这两种委托代理关系下衍生出一种审计人与被审计人之间的关系.然而事实上，由于我国上市公司治理结构不完善，使得本身不具有委托关系的审计人与被审计人之间形成了一种事实上的委托关系.我国上市公司股权高度集中，“一股独大”的情况十分普遍，尤其是国有股占绝对控股地位，有些大股东自身作为所有者的监督意识不强，将自身应有的权利下放，股东大会形同虚设，使得许多经营者将公司的决策权、管理权和监督权集中于一身.所有者缺位导致的内部人控制现象严重，使得经营者将形式上应由所有者委托审计师审计转变为将实际委托权控制在自己手中.从而形成一种被审计人聘请会计师事务所审计自己的奇怪现象，导致现实审计关系的不合理.

当经营者取得事实上的审计委托权之后，经营者可以自行决定审计师的聘用、审计委托合同的签订和审计费用多少的确定等，而这些都是事关会计师事务所盈利收入和生存发展的关键问题.为了在激烈的审计市场竞争中取得和保持优势客户资源，会计师事务所在审计过程中不得不听从被审计单位的要求和意愿.虽然经营者和所有者是实际的受托责任关系，经营者应该遵守契约承担受托责任，但经营者和所有者在利益方面有时又是冲突的，经营者为了自身的个人利益会做出不利于所有者利益的“逆向行为”，从而损害所有者的利益.又因为所有者与审计师存在信息不对称，审计师基于自身的利益考虑，会迎合经营者的意愿，甚至与其合谋，出具不真实的审计报告，丧失了审计的独立性，严重影响审计质量并损害所有者以及其他各方利益相关者的利益.

2.2 所有者分散导致审计委托人地位模糊

随着我国社会经济和资本市场的快速发展，上市公司在国民经济发展中的地位愈发重要，上市公司的规模也不断扩大.由于现代股份公司股权分散化，使得真正意义上的审计委托人——全体股东行使委托权的情况不太可能，多数公司采用由少数大股东代表的股东大会或董事会来行使.所有者众多导致股权分散的同时也使得所有者更难以具有代表性，这种所有权的分散化显然不利于审计委托权的集中行使，也不利于增强所有者对于审计需求的意识，从而导致众多中小股东审计需求不足，对于审计工作态度漠然，使得上市公司缺乏聘请外来审计师进行审计工作的压力和动力.

同时，除投资者之外的其他审计信息的需求者开始呈现多元化的趋势，例如，债权人，潜在的投资者，社会公众政府等，由于各方相关利益者需求不同，使得审计委托人的地位模糊，力量也被分散和稀释.由此，审计委托人的分散化和多元化进一步导致审计关系不合理.

2.3 证券市场的非理性导致审计委托需求不足

证券市场充斥着大量的投机行为，投资者缺乏理性和投资性，只是追逐短期的经济利益，并不关注公司的发展前景，使得本应关心上市公司财务信息质量的公众股东只注重短期盈利行为和享有现有的信息资源，而无暇关心是谁提供了审计服务，所以不重视对公司的审计需求，对高质量的审计服务也比较轻视.这种短期投资者的存在严重降低了审计需求，使得公司对外提供审计报告的外在压力较小.

针对我国目前的审计市场，由于证券市场的非理性行为和投机行为，使得要求上市公司提供经注册会计师审计的财务报告，并非是出于所有者自身的强烈需求，而是政府和相关行业为规范证券市场的一种强制行为.这就导致真正意义上的审计委托者不是财产的所有者，而是政府.由于政府在其中所实际扮演的角色，中小股东和其他信息需求者存在显著的“搭便车”行为，使得多元化的信息需求者无需付出成本就成为了这些审计信息的享有者.政府和监管机构虽然事实上成为了审计需求最强大和最明确的提出方，但是其并非是真正的审计委托人.投资者和其他信息使用者对审计信息和公司监督的实质需求不足导致聘用审计师的动力不足，审计委托人意愿和力量也同样被削弱.

2.4 审计市场过度竞争以及注册会计师行业监管待完善

我国注册会计师行业发展尚不完善，目前处于“粗放型”的快速增长阶段，审计市场膨胀式增长，良莠不齐，加之监管力度不到位，使得整个注册会计师行业的执业质量存在着普遍问题.审计市场激烈的竞争结构和复杂的竞争手段，使得审计机构和审计人员很可能通过不正当手段争夺客户，在眼前利益的驱动和吸引下，漠视自身应该遵守的职业道德和应该承担的社会责任，对被审计单位做出审计质量和风险评估方面的让步.从长期发展来看，这样的情形导致审计总体质量下降，审计失败案件层出不穷，公众对注册会计师的信任降低，审计行业丧失公信力，最终沦落为可有可无的境地.这也会导致所有者对审计需求不足，审计三方关系遭到削弱.

又由于审计市场过度的无序竞争，事务所为争夺客户资源竞相压价，甚至不得不时常让步于被审计单位，出具不符合真实性的审计意见类型.在审计过程中始终处于被动地位，从而导致独立性受到严重影响，审计三方关系中一方处于弱势地位倾向于另一方，使得审计关系不合理的现实进一步加剧.

3 审计关系重构的对策

针对以上导致审计关系不良现状的原因，我们应该从审计三方关系人入手，着重加强对审计委托人的再定位和其他两方关系人的监管，从而明确审计三方关系，为审计活动的正常开展奠定良好的基础.

3.1 建立独立于上市公司的审计业务委托管理机构

要想解决审计委托人和被审计人合二为一的审计关系不合理问题，就必须使会计师事务所在承接业务时真正独立于上市公司之外，不因争夺客户和审计收费问题而使独立性受到制约.因此，有必要对审计委托人进行再定位，应由独立于审计三方关系人的第四方负责审计业务委托方和承接方的联系，成为审计委托人和审计人商定业务的桥梁.将上市公司经营者拥有的实质审计业务聘用权移除，将专项审计费用的定价权移交给独立的审计业务委托管理机构.该机构一方面负责收集上市公司的审计需求和专项审计费用，另一方面通过公开招标的方式将业务委托给符合条件的会计师事务所，并与其签订审计质量保证书，由专人负责监督会计师事务所的审计完成情况.

该项措施有如下优势：第一，规范正常的审计关系，保持会计师事务所的独立性.第二，有利于规范会计师事务所承接业务的行为，促进审计机构之间开展公平竞争，提高审计质量，提升行业水平.第三，同时还可以作为中国注册会计师协会的有力补充，协助其管理和规范会计师事务所，提升审计服务质量.

3.2 不断健全上市公司治理结构，明确审计委托人的角色

审计关系不合理的根源在于审计委托人的权利和地位模糊，导致经营者掌握了实际委托权.所以规范经营者的权利和行为，明确审计委托人的角色对于规范审计三方关系人也是尤其重要的.

首先，要不断健全上市公司治理结构，逐步改善我国上市公司中存在的内部人控制现象，规范并明确经营者本应享有的权利和理应遵守的义务，提高其受托责任履行和自愿接受监督的意识，明确自身在审计关系中的真实地位和角色.其次，提升上市公司所有者加强对经营者管理和监督的意识，从而增加对经营者履行受托责任和自觉接受监督的压力和动力，更好的配合注册会计师进行审计工作，而不是想方设法购买审计意见.最后，有意识地引导上市公司所有者、各方利益相关者和信息需求者主动加强对上市公司的审计需求，由政府和相关机构强制提供审计报告转变为信息需求者出于自身需求主动要求上市公司提供，从而加强审计委托人的角色意识和审计委托需求意识.

3.3 规范审计市场，营造提供审计服务的良好环境

通过规范审计市场，为审计关系的重构提供良好的宏观环境.首先，要不断完善证券市场投资机制，有意识地引导投资者培养正确的投资观和理性的投资心态，使要求上市公司提供审计报告成为投资者自身的有效需求.其次，严格打击会计师事务所之间的恶性竞争和争夺客户资源的不正当手段，加强监管，并建立信用评级机制，促使事务所努力提升自身的服务质量.最后，进一步加快会计师事务所组织结构改革的步伐，从有限责任制向有限责任合伙制的转变，使事务所成为一个收益和风险共担的市场主体，接受审计市场优胜劣汰的考验，将自身精力专注于审计质量的提高方面.

参考文献：

〔1〕王志科，顾文龙.独立审计委托人定位［J］.合作经济与科技，2006（22）.

〔2〕于滨.上市公司独立审计委托模式的研究［J］.北方经贸，2006（05）.

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〔4〕刘慧芬.对我国民间审计关系的在思考［J］.事业财会，2006 （01）.

中图分类号：F 239.43

文献标识码：A

文章编号：1673-260X（2016）06-0111-02

收稿日期：2016-03-15