审计交流及其质量与审计风险关系的探析

马胜男

（郑州大学　商学院，河南　郑州　450001）

审计交流及其质量与审计风险关系的探析

马胜男

（郑州大学商学院，河南郑州450001）

从审计交流出发，以审计风险模型为切入点，通过分析注册会计师与被审计单位间的审计交流及其质量与审计风险之间的关系，发现有效的审计交流能保证审计工作的顺利开展，在一定程度上降低审计风险水平.这为审计理论界与实务界重视审计交流提供了理论依据，同时为注册会计师在实际工作中切实防范和控制审计风险提供了一条新路径.

审计交流；质量控制；审计风险

一直以来，人们积极地探索着影响审计风险的各种因素.然而在已有的研究中，多是从审计风险模式、审计风险识别、审计风险控制等方面出发，探讨审计风险与审计质量、审计责任等方面的关系.虽然审计交流被提及，但对于审计交流的有关研究基本停留在审计交流技巧方面，审计交流对审计风险的影响并未得到应有的重视.鉴于此，本文以审计交流为对象，基于现代风险导向审计下的审计风险模型，分析了审计交流与审计风险的关系，这对丰富审计风险的相关理论进而指导审计实务而言是十分必要的.

1　关于审计交流

审计交流，也称为审计沟通，是指审计机构与被审计单位就审计有关事项、依据、结论、决定或建议进行积极有效探讨和交流的过程.包括政府审计机构与被审计单位交流，注册会计师与被审计单位交流，内部审计交流，审计小组交流等.本文研究对象为注册会计师与被审计单位的交流.

1.1审计交流方式

审计交流通常包括正式交流和非正式交流.在实际工作中，要想达到有效高质的交流目的，审计人员应根据实际情况灵活地选择适当的交流方式.如在审计过程中，通过采用以正式交流为主非正式交流为辅的方式，审计人员可达到事半功倍的效果.在审计初期，审计人员就制定审计计划、确定审计目标等事项与被审计单位进行正式交流；在审计期中，就重大事项通过正式方式与被审计单位治理层交流；在审计期末，审计人员与被审计单位治理层、独立董事等以正式方式交流审计调整、审计意见等.在审计过程中，穿插非正式交流，如临时约定，审计人员就发现的问题直接与管理层交流，可及时的解决问题，提高审计效率.但应注意的是，虽然非正式交流方便快捷，但审计人员不应过度依赖于非正式交流.因为通过非正式交流得到的审计证据的客观性、准确性并不能得到保证，反而会提高潜在的风险水平.

1.2审计交流层次

在实际工作中，审计人员为了获取审计证据，要与不同层次的人进行交流.（1）与直接经办人员交流，主要目的是了解被审计单位的整体情况，以便初步评估其审计风险并确定是否接受委托；（2）与内部审计人员交流，获取内审机构的相关信息，对其成果的可靠性、可信性、可利用性进行评估，在此基础上充分利用书面或人力资源，以便于收集评价风险的信息，大大提高了审计效率，并有助于审计人员制定恰当的审计计划；（3）与被审计单位管理层交流，了解被审计单位的权利机构状况、了解管理层对内部环境变化的反应，进一步获取被审计单位审计风险影响因素，以帮助调整审计计划；（4）与被审计单位治理层交流，审计人员应以适当的方式适时就与财务报表审计相关、且根据职业判断认为与治理层责任相关的重大事项与治理层交流，并建立有效的双向交流关系，从而保证所收集证据的充分性、真实性、完整性，形成恰当的相关审计结论.如与独立董事交流，审计人员可完善审计计划，进行恰当的风险判断，确定风险及舞弊的测试和评价方法，减小风险评估阻力等.

1.3审计交流内容

不同的交流层次、交流对象，决定了交流内容的差异性.如与被审计单位管理层一般讨论影响被审计单位业务环境及可能影响重大错报风险的经营计划和战略，而管理层的胜任能力与诚信问题方面的问题就不宜与其直接进行交流；与治理层就计划的审计范围和时间的安排、会计政策、财务报表的披露、审计人员的独立性等事项进行双向交流.应注意的是，审计交流对象、审计交流内容二者是相互影响相互决定的，如针对特殊内容，审计人员应运用职业判断考虑与被审计单位治理结构中的适当对象进行交流.此外，尽管一般情况下适当的沟通对象其沟通内容是相对固定的，但审计人员应避免审计交流内容的模式化，防止被审计单位熟悉审计路径而采取手段来掩盖舞弊行为，从而增大风险的可能性.审计交流贯穿于审计工作始终，分布于各个步骤、各个阶段，其交流方式、交流对象、交流内容都是影响审计风险的重要因素.然而在具体审计工作中，审计交流如何影响审计风险，二者存在怎样的关系等等，这些问题亟待解决.

2　基于审计风险模型探析审计交流与审计风险的关系

在现代风险导向审计下的审计风险模型为:审计风险=重大错报风险×检查风险.在实际工作中，审计人员首先在审计计划阶段初步评估审计风险水平.其次，通过风险评估程序确定重大错报风险，若重大错报风险水平较高，审计人员需依靠实施更大范围的实质性测试程序，来保证较低的检查风险水平.最后，综合修正后的重大错报风险水平与检查风险水平再次评估总体审计风险，使审计风险达到可接受水平.从宏观上看，审计交流与审计风险密切相关.审计人员是基于被审计单位整体角度来收集审计证据，从而评估审计风险的.从宏观的角度出发对风险的强调意味着审计人员必须非常了解被审计单位的情况，包括公司内部和外部环境.这要求审计人员必须通过各种渠道来收集信息，与各种各样的人打交道.通过与他们交流来不断收集审计证据，评估审计风险的各个组成部分，设计出能够保证审计风险处于可接受的低水平的审计程序，并达到审计的最终目标.从微观上看，具体到审计风险的各个组成部分，审计交流及其质量与审计风险的关系体现如下:

2.1审计风险的初步评估

审计人员在初步评估被审计单位整体审计风险时，一般考虑两个方面.一方面是审计前，针对审计委托与受托关系的初次交流.审计人员应当按照执业准则的规定，审慎的决定是否接受或保持某客户关系和具体的审计业务.如果发现潜在客户持续经营和资金流动性存在严重问题，或者审计人员与被审计单位有利益关系无法保持独立性，那么可认为接受或保持该客户的风险非常高，甚至是不可接受的.双方的初次交流，关系到民事风险水平的高低，这是因为仓促的、低质量的交流会导致低质量的决策，会使审计人员不能准确计算应当获得的报酬，增加自身压力，甚至于使其名誉遭受损失或者涉及潜在的诉讼.另一方面是审计计划阶段，在了解被审计单位内外部环境之后，对审计风险做出的评估判断.在此期间，审计人员与被审计单位进行有效双向的交流，收集充分的审计证据，运用职业判断来设定适当审计风险水平.因此，审计人员不仅要重视双方的初次交流，还应重视审计过程中的每次交流，全面的、谨慎的评估审计风险水平，并保持自身独立性，以降低自己未来接受的潜在风险的可能性.

2.2对重大错报风险的评估

在评估重大错报风险时，审计人员利用实施风险评估程序获取的信息作为支持风险评估结果的审计证据，而具体实施风险评估程序时，询问管理层和被审计单位内部其他人员是进行分析程序、观察和检查的基础，那么可以说，审计交流是识别和评估重大错报风险的基础.通过与被审计单位各类人员进行讨论交流，结合审计人员的职业判断，审计人员可确定重大错报风险的是与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，以确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围.因此，审计人员与被审计单位交流质量的高低，在很大程度上影响着审计人员在风险评估时考虑的风险因素的全面性、恰当性，这不仅会影响到对重大错报风险水平的评估，还会进一步影响实质性程序的实施，从而影响到检查风险水平的高低.

2.3对检查风险的控制

审计人员在审计控制性测试之后，要利用测试结果来规划相应的实质性测试的性质、时间和范围.在此过程中，通过访谈、抽样、检查等方式，审计人员决定所需收集的样本、审计证据的数量，这将直接影响到审计风险中的非抽样风险水平.在实质性程序中，审计人员同样需要运用正式或非正式的交流，来获取充分的实质性审计证据，并结合先前控制测试的结果，来证实各个报表项目和各项数据的真实性、完整性和公允性.实质性测试的结果，直接影响到抽样风险水平.此外，实质性程序时应注意，对样本、审计证据的分析和测试并不是一蹴而就的，审计人员应根据测试结果和测试过程发现的错报及其他可能与管理层相关的问题及时的与管理层交流，以便审计人员重新确定风险领域、扩大或减小实质性测试范围，从而使检查风险降至可以接受的低水平.

2.4对审计风险的再评估

由于评估重大错报风险是一个连续的、动态的过程，当实施进一步审计程序获得的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾时，审计人员会修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序.在对审计风险最终评估的过程中，审计人员应当考虑及时与适当层级的管理层进行交流的重要性，因为（1）与管理层适时沟通审计过程中的错报，可促使其及时的更正错报，从而能够保持会计报表和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的积累而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险；（2）审计人员应要求管理层提供书面声明，并可要求管理层在书面声明中再次确认其对自身责任的认可和理解，从而保证自身利益，避免陷入“审计陷阱”；（3）审计人员应与被审计单位管理层就审计结论进行沟通交流，并核实审计调整后的会计报告，最终出具恰当的审计报告，降低潜在的报告风险.

3　审计交流质量及其建议

3.1审计交流质量的现状

注册会计师与被审计单位间高质的审计交流不仅可在审计过程中影响到审计风险水平，还可以在审计失败时适当保护审计人员的利益.可以说，在影响审计风险的众多因素中，审计交流占据了重要地位，然而在实际工作中，审计交流并未得到足够的重视.例如，有些注册会计师认为业务看上去非常简单，不必要与被审计单位交流；或是审计人员认为在审计工作中审计交流可有可无，进行交流反而会会提高成本，因此会放弃与被审计单位的交流.有些时候，迫于有关部门的相关要求，双方展开了交流，但这时的审计交流只是流于形式，并没有实质性的获取信息、收集可靠的审计证据.再有，虽然审计人员积极主动的与被审计单位进行了交流，但由于审计交流层次不全面，交流内容、方式不科学，使得审计交流质量并不高，没有达到审计交流应有的效果.更有甚者，双方进行过度的、不合理的审计交流，审计人员的独立性受到影响，使被审计单位较易购买审计人员的灵魂，导致审计人员出具不合理的审计报告.这些问题，都有可能提高潜在的审计风险水平，提高审计失败发生的概率，最终致使审计人员处于尴尬的境地.

3.2加强审计交流质量的建议

（1）适当控制审计交流频数.根据中国注册会计师协会审计准则，注册会计师和被审计单位需要在审计期间每隔一段时间举行会谈.因此，审计人员必须考虑到审计交流频数.审计交流的充分性要求交流次数不能太少，因为不充分的交流可能意味着令人不满意的控制环境，影响审计师对重大错报风险的评估.同时，审计交流次数不宜过多.交流次数过多会造成被审计单位的抵制情绪，影响审计工作的顺利进行.（2）注重审计交流在审计程序中的分布.审计人员在展开审计工作时，从一开始接受委托到最终出具报告都要与被审计单位进行交流，明确审计目标，识别审计风险因素，评估审计风险水平，从而执行具体的审计程序.因此，审计人员在审计工作的各个阶段都应重视审计交流，而不再让审计交流流于形式.（3）审计交流双方的合理应对.在审计过程中，审计人员应主动与被审计单位展开交流，被审计单位应积极配合，双方的态度、应对措施都会在一定程度上影响到对审计风险的评估.同时，审计人员应保持自身的独立性，出具恰当的审计意见.（4）加强审计交流的规范性.与被审计单位交流时，不同层次的交流对象交流对应不同层次的审计人员.如与管理层、治理层交流时，应派出层次较高的项目经理来应对.此外，审计人员要采取一定措施来约束审计交流的真实性，从而防范审计风险的发生.如在审计工作底稿中对交流进行记录，不定时抽查、审核审计交流的真实性.通过规范审计交流，能有效提高审计交流质量，达到降低审计风险的目的.

〔1〕中国注册会计师协会.中国注册会计师执业准则.2007.

〔2〕宋常，王睿，张羽瑶.审计沟通策略选择、问题严重性及关系质量——基于内部审计的实验证据.审计研究，2013（3）.

〔3〕钟欣.内部审计沟通心理学浅探.财会通讯，2009（1）.

〔4〕谢荣.论审计风险的产生原因、模式演变和控制措施.审计研究，2003（4）.

F239.4

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2016-03-27