风险导向型财政预算监管模型探讨

●熊雁

风险导向型财政预算监管模型探讨

●熊雁

党的十八届三中全会以来，党中央、国务院对深化财税体制改革、建立现代财政制度提出了明确要求，并将财税体制和财政制度上升到“国家治理体系和治理能力现代化”制度基础的高度。财政预算监管是现代财政制度的重要组成部分，对建立完整、规范、透明、高效的现代政府预算管理制度起着关键作用。本文通过借鉴成熟的风险导向审计理论对财政预算监管引进风险导向进行探讨。

风险导向 预算监管 风险模型 内部控制 创新管理

一、引言

在公共部门，随着纳税人委托国家实施公共管理意识的觉醒、政府一家独大权威地位的变化、信息技术的迅猛发展等，新的公共管理理念逐渐崭露头角，人们开始更多地关注政府受托责任的履行情况，对公共财政收支状况、财政支出结构、用途及效果给予高度重视，对政府存在的浪费、低效、严重舞弊、滥用职权、贪污腐败等给予严厉谴责。这一系列变化不断推动政府变革，全面履行其受托责任。其中最直接、最明显的就是要深化财政预算管理改革。

财政预算管理是政府的一项重要职能，财政预算规范安排着财政活动，直接体现着政府的政策意向，直接关系到社会经济运作的效果。财政预算管理的有效实施离不开财政预算监管的助力。财政预算监管通过对政府部门预算编制、预算执行、预算调整和决算全过程的监管，实现对国民经济各项活动的监管，确保财政资金的使用效率，确保公共受托责任得到履行，是财政管理的重要组成部分和根本制度保障。

风险导向审计理论广泛运用于经济领域的各个系统、各个部门，并且已在政府内部控制、财政预算监管等工作中试行。因此，探讨风险导向审计对财政预算监管工作的启示并采取有力措施积极推进，对于深化财政改革和建立现代财政制度意义重大。

二、风险导向审计的特征

（一）风险导向审计的含义

风险导向审计是一种以评价和分析组织风险为基础的审计方法，通过层层递进的方式，在对经济组织外部环境及风险识别和评价、内部控制的梳理和测试、财务报告的细节测试等的基础上，获取审计信赖，发表审计意见。风险导向审计是从对以企业为主体的经济组织审计而发展起来的，可以有效把握可能对财务报告产生重大影响的风险点，提高审计效率、避免审计资源浪费，对现代财务报告审计具有广泛的适用性。国际内部审计师协会（IIA）在修订后的《内部审计实务标准》（IIA，2002）中提出，为满足组织的经营管理需要，组织的内部审计工作应该以风险为导向。

传统的审计风险模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，它要求审计人员在充分评估组织固有风险和控制风险的基础上确定检查风险，通过控制检查风险最终将审计风险控制在可接受的水平。

（二）风险导向审计的功效

风险导向审计体现了企业管理“事前防范，事中控制，事后监督”的要求，在审计师“合理的职业审慎性”的基础之上，把风险导向始终贯穿于整个审计过程中，坚持以风险评估为导向，运用科学的审计假设，合理制定审计计划，优化配置审计资源。通过分析性复核程序、实质性测试程序等方式，多渠道获取审计证据，对企业财务报表发表审计意见，对企业管理提出改进建议，以改善风险管理，提高抗击风险能力，提高企业经营管理效率和效果。

（三）风险导向审计的流程

风险导向审计已经是非常成熟的审计理论，在实践中有相对固定的标准流程，通常是以风险分析为主线，以分析性复核程序为主要方法，主要包括实施风险评估程序、实施控制测试程序和实施实质性测试程序三个阶段。首先，了解组织的经营环境，识别经营事项，评估组织所面临的外部风险和组织自身的内部风险；其次，了解组织流程控制，评估组织中的内部控制；最后，在综合考虑前两个因素后，评估剩余风险，据此确定拟实施的审计程序。

三、风险导向在财政预算监管中的运用

“财者，为国之命而万世之本。国之所以存亡，事之所以成败，常必由之”。财政是国家治理的基础和重要支柱，在治国安邦中始终发挥着基础性、制度性、保障性的作用。因此，财政的健康稳定不仅影响自身的可持续性，还影响着国家发展战略、宏观政策效果等诸多方面。

财政预算监管作为深化财政管理改革的重要组成部分，推进过程中需要增强其整体性、适应性和时代性。成熟的风险导向审计理论为财政预算监管提供了有益的启示与借鉴，对健全财政监管机制，防止公共资源浪费和权力滥用，提升公共治理水平具有重要的实用价值。

（一）建立完善预算监管法律制度

在我国，相关法律法规对财政预算监管缺乏强制性规定和操作性指导意见。目前财政预算监管的主要做法、工作流程等通常是由财政部、审计署等部门通过制定规范性文件或个别监管指南时形成的，缺乏严肃性、长期性和法律强制性。新《预算法》虽然对财政预算监管提出了法制性规定，但与现在相对完善的企业审计法律制度相比，财政预算监管制度仍显得缺乏“依法行政”的法律基础。针对预算监管法律制度薄弱的情况，我国应将财政预算监管通过制定、修订完善相关法律，增加预算监管内容，在充分保障法律授权的基础上，对财政预算监管的工作内容、职责权限、工作流程等作出具体规定。作为财政预算监管主力军的专员办，更应该充分发挥身处基层的优势，通过对完善财政资金管理办法和中央预算单位预算管理办法提出建设性意见，助推财政资金管理和财政预算管理制度化、标准化、流程化，规范资金使用流程，强化预算单位预算管理主体责任，营造良好、规范的资金使用和预算管理环境，为财政预算监管夯实制度基础。

（二）准确识别财政预算监管中存在的风险

风险导向型预算监管应该借鉴风险导向审计的风险评估程序，通过了解组织所面临的外部风险（如组织所处行业的情况）和组织自身的内部风险（如组织中管理当局的决策），评估组织可能存在的固有风险和内控风险，把审核风险控制在可接受的范围内。以Y管理部门为例，组织所面临的外部风险包括全国经济下行压力大、发展速度放缓，经济转型、结构调整，行业发展遇到瓶颈，发展模式单一，市场主体服务质量不高，互联互通不畅，同质竞争严重等；组织所面临的内部风险包括自身队伍组建时间短、人员少，队伍整体水平还满足不了行业发展的需要，内控管理不规范、局限性大等。通过对组织面临风险的准确识别，有效划分组织固有风险、内控风险，为开展风险导向预算审核奠定基础。

（三）全面掌握预算单位内控情况

财政资金的安全性和预算管理的规范性在很大程度上依赖预算单位的内部控制。设计合理并且执行有效的内部控制制度可以有效地保证财政资金的安全性和预算管理的规范性，防止重大违规违纪行为的发生。《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》指出：“加强对政府内部权力的制约，是强化对行政权力制约的重点。对财政资金分配使用、国有资产监管、政府投资、政府采购、公共资源转让、公共工程建设等权力集中的部门和岗位实行分事行权、分岗设权、分级授权，定期轮岗，强化内部流程控制，防止权力滥用，十分必要。”可见，政府内部控制制约机制建设将成为改进预算管理制度、创新预算监管模式和推进国家治理现代化的重要安排。例如：山西省Q管理部门以减少风险及其发生后的危害为目的，建立了“一图、一表、一单、一规程”的风险防控体系，并不断完善风险防控图、风险防控一览表、风险防控措施执行单和风险防控操作规程，以强化、细化、优化对权力运行的监督和制约，加强内部控制。

财政预算监管要建立在充分掌握预算单位基本情况和内控情况的基础上，对内控的有效性作出评价，为开展风险导向的预算监管提供有效保障。

（四）全面评价把握监管风险

综合考虑社会、政治、经济、文化发展因素和国家宏观政策，对预算单位的行业状况、业绩目标、领导意图等作综合评价，避免预算单位因行政和经营环境影响，出现决策层共同舞弊，导致单位内部控制失效，进而引发风险导向监管失败的情况。预算单位在设计内部控制的时候，通常至少会设定分管领导、“一把手”、领导办公会三级审核批准机制，以实现权力之间的互相制约和平衡。但在特殊情况下，例如因未实现任务指标、违纪违规开展工作等而可能受到主管单位或纪委处罚时，领导层可能会选择通过互相串通、合作造假等方式共同舞弊，以规避惩罚。当权力制约机制失效时，内部控制自然失效，基于对内部控制有效信赖而开展的预算监管注定也会失效。

（五）建立有效可行的预算监管模型

借鉴风险导向审计理论，以规避风险为导向，建立“监管风险=固有风险×控制风险×审核风险”的监管模型（其中审核风险特指财政审核风险，不同于审计学中审核风险的含义，下同）。其中：监管风险由实施预算监管组织执行的监管策略所确定，根据监管需求，确定可接受水平，假定为A；固有风险由被监管组织所处宏观、微观环境所决定，通过准确识别外部风险、内部风险，并根据风险的重要程度等确定，假定为B；控制风险由被监管组织内部控制执行情况所决定，通过查看审核痕迹、调阅领导办公会议纪要等方式进行测试，假定为C；审核风险与监管组织具体采用的监管程序相关，假定为D。

按照目前财政预算监管的需求看，我国对预算的编制、执行、调整和决算的科学化、精细化、准确性，都分别提出了较高的要求，因此应将可接受的监管风险即A确定为较低水平，并在准确识别被监管组织固有风险B和通过测试获取控制风险C的前提下，确定审核风险D=A/(B×C)。根据计算确定的审核风险，设计制定审核流程，通过实施内控测试程序、分析性复核程序、细节测试程序等，获取审核证据，最终将监管风险控制在可接受的范围内。

（六）制定财政预算监管模板

总结归纳财政资金在政策制定、分配依据、支付程序等方面的共同之处，梳理提炼各单位预算编制、执行、调整和决算管理的关键控制点，制定广泛适用的预算监管程序，打造内控测试、数据分析、抽样核查等系列监管工作模板，贯穿财政资金使用和预算管理全过程，有效覆盖可能致使财政资金损失和预算管理失效的风险点，规范化、程序化地开展财政预算监管。

四、风险导向型预算监管模型的演示

以审核Q部门财政预算监管为例对风险导向预算监管模型进行演示，通过引进风险系数，运用“监管风险=固有风险×控制风险×审核风险”监管模型，科学合理确定监管工作量的投入、审核重点及核查样本量的选取等影响审核程序的具体要素。

第一，设定监管部门可接受的监管风险为5%。一方面考虑到经济下行压力较大、事业收入下降、工资调整和养老金并轨等各项改革导致支出上升、财政资金监控追踪手段不完善等因素，Q部门迫于资金紧张的压力可能会出现放宽财政资金使用限制等情况。另一方面随着预算体制改革的深化、新《预算法》的出台，监管部门对预算编制、执行、决算的科学性、合理性和准确性提出更高要求。综合考虑以上因素，监管部门在设定可接受的监管风险时，应选择较低水平。在实际操作中，可以借鉴各大会计师事务所在风险导向审计时通常使用的5%的审计风险可接受水平。

第二，评价被监管部门的固有风险，引进风险系数，确定风险水平。固有风险是指在不考虑内部控制结构的前提下，由内部因素和客观环境的影响所产生的各类风险，是组织在其经营管理过程中固然存在的风险。固有风险分为内部风险和外部风险。内部风险主要包括战略风险、运营风险、操作风险、财务风险等；外部风险主要包括政策风险、政治环境风险、法律环境风险、经济环境风险等。设定全部固有风险为100%，按各项风险对Q部门的重要性依次排序为战略风险20%、政策风险20%、财务风险15%、运营风险15%、操作风险10%、经济环境风险10%、政治环境风险5%、法律环境风险5%。

通过对Q部门面临风险的综合评价，发现其存在两个突出风险：一是战略风险，主要体现为Q部门前沿科技创新发展战略的风险。作为中央预算单位，Q部门肩负着创新开发新技术的重任，虽然在很多方面都领先于地方和企业，但一旦技术不成熟，短时间内就会被市场淘汰，这种抢占先进技术的战略会造成极大的投资浪费。二是政策风险，主要体现为预算编制、使用政策缺乏弹性，对于中央与地方共担项目的预算管理缺乏灵活性，导致中央预算单位跟不上地方项目调整节奏。综合考虑我国宏观、微观环境和Q部门自身风险特征，在所有固有风险中，只有政治环境风险发生的可能性最小，其余各类固有风险发生的可能性均很大，尤其是战略风险和政策风险这两个突出风险。

通过系统评价、准确识别、科学判断，认定目前Q部门整体固有风险水平应确认为95%（政治环境风险识别为0%）。

第三，测试被监管部门控制风险，引进风险系数，确定风险水平。控制风险是指组织在经营管理、财务报告等方面发生重大错误、舞弊而不能被内部控制防治和纠正的可能性。Q部门针对自身实际情况，在提高干部职工风险防控意识、建立健全风险防控机制等方面采取了多项措施，建立了“一图、一表、一单、一规程”的风险防控体系。在预算管理方面，采取的内控环节包括预算编制准备、预算编制、预算执行、预算调整、预算考核五个节点，在各环节节点中按实际情况设置承办、复核、处室领导审核、分管领导审核、单位负责人审核、领导办公会审批等关键控制点。全部内控风险为100%，通过评价、识别各控制点的重要性，设定每一环节各关键控制点相应权重。按照风险导向审计识别关键控制点的实践来讲，因处室领导、分管领导、单位负责人审核及领导办公会审批四个关键控制点是职权大、风险高的节点，设定权重应当高于80%；承办、复核环节职权小、错误和舞弊行为在组织内部可通过上级监督得到有效控制，设定的权重应当低于20%。

通过执行内部控制测试程序，引进风险系数，确定控制系数。就Q部门而言，可以采取穿行测试的方法，重新演绎预算管理五个环节审核、审批流程，查看各环节关键控制点留下的审核痕迹、领导办公会议纪要等，以科学、合理判断其内控执行情况，并依据各控制点风险权重和执行效率计算其控制风险系数。假定通过测试，其覆盖控制风险60%的内控程序得到有效执行，则可以得出该单位仍有40%的控制风险需要在监管中重点关注。

第四，计算监管部门可接受的审核风险。按照“监管风险=固有风险×控制风险×审核风险”模型，将上述确定的可接受监管风险水平5%、固有风险水平95%、控制风险水平40%代入，计算得出审核风险为13.16%,为确保监管风险尽量低于5%，同时便于审核程序的具体执行，通常对计算出的审核风险水平采取“lower/higher cut”的技术处理，即取满足模型且易于计算的最值。本案例中建议选取10%为可接受的审核风险水平，也就意味着在财政审核过程中，监管单位审核计划的制定和实施对错报或舞弊最多只能产生10%的影响，当此影响大于10%时，必然导致计算得出的监管风险高于可以接受的5%，进而导致监管失效。

在企业会计审计实践中，量化该影响的方式通常是用企业会计利润乘以审核风险水平来确定。因财政预算收支平衡的特征，没有利润要素，建议通过引入社会平均利润率，计算出“利润”。以2014年Q部门预算管理为例，以全年预算收入4.84亿元乘以社会平均利润率10%（综合考虑2014年全国各行业利润情况和官方、学术发布数据测算得出）为基础，再取10%计算得出可接受的错报或舞弊水平为484万元，经过“higher/lower cut”技术处理后确定为500万元，也就是说在实施的审核程序中，不能容忍合计大于500万元的错误，对于审核发现的高于此金额的错误，都要通过增加额外的审核程序来确保监管成效。

第五，依据审核风险，设计审核程序。审核程序包括分析性复核和实质性测试两类。分析性复核主要通过对各期数据中重要比率、趋势、变动等分析，调查异常情况，发现不合理因素；实质性测试主要通过查看记账凭证、原始合同、盘点资产、问询、函证等方式获取审核信赖。以对Q部门2014年的预算审核为例，设计分析性复核程序时，应以审核全年预算收入、支出总数为基础，将报表科目金额与上年预算、决算比对差异超过10%或500万元的情况视为超出可接受审核水平的风险，通过追加实质性审核程序来寻找原因、解释差异、降低风险；设计实质性测试程序时，应以分析性复核发现的异常情况为基础，将通过查看原始凭证仍无法解释的大于500万元的差异情况视为超出可接受审核水平的风险，此时只能降低可接受审核风险，按新确定的审核风险重新执行分析性复核程序，并在实质性测试中增加样本量、扩大测试范围、加大监管力度。

审核程序的设定是以确定监管风险、固有风险和控制风险为基础，以确保监管风险可控为目的。监管风险、固有风险和控制风险的变动都会影响审核程序的设定，而通过执行审核程序发现的无法解释的差异又会对可接受的监管风险水平产生影响。因此在实际操作时，应根据审核情况及时调整审核程序。

五、结束语

风险导向型预算监管是一种创新的预算监管思路，主要观点是在识别和分析被监管组织风险情况、评价组织内部控制有效性的前提下，设计有效的监管程序和工作模板，测试被监管组织预算管理情况，以获取充足审核证据，对组织预算管理发表评价、提出改进建议。本文探讨了风险导向型预算监管所涉及的制度建设、风险识别、内控评价、监管模型、程序设定等方面内容，并以Q部门预算审核为例对监管模型进行了演示，是财政预算监管领域的一种新探索、新尝试。我国公共部门风险识别、内部控制的现状还不足以为开展风险导向型预算监管提供充足的基本前提，但风险导向型预算监管为全国专员办日常预算监管工作提供了新思路、新角度和新方向，在方法论上为实现预算监管全覆盖提供了基础性参考。■

（作者单位：财政部驻山西专员办）

1.崔应留、冯国富、庄玉良.2014.基于风险导向的IT外包审计研究[J].财政监督，2。

2.李志刚、杨洪超、李先亮.2015.基于风险导向审计的省级财政监督创新研究[J].财政监督，15。

3.杨明增、任庆玲.2015.现代风险导向审计模式运用及其研究[J].中国注册会计师，3。

4.张龙军.2013.在公共财政管理中如何控制和监督预算执行[J].行政事业资产与财务，8。