“营改增”的意义、面临的问题及应对措施

●王茂森 李佳栋 倪志良

“营改增”的意义、面临的问题及应对措施

●王茂森 李佳栋 倪志良

编者按：2016年5月1日起，营业税改征增值税试点全面推开。试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。李克强总理明确指示：“‘营改增’后要确保所有行业税负只减不增”。全面推进“营改增”是一项“牵一发而动全身”的改革，其推进过程中面临着哪些难题？具有税收中性的增值税如何彻底消除重复征税？如何确保“营改增”后企业税负“只减不增”？改革后如何重构地方税制体系？本期专题“全面推进‘营改增’试点探讨”特邀财税领域专家学者给予解读。

税收作为重要的财政政策工具，对其进行改革调整有助于国家宏观调控目标的实现，有助于缓和经济社会发展中的主要矛盾。我国增值税经历了初步建立、生产型增值税、消费型增值税三个过程，目前又进入了“营改增”的改革阶段。本文厘清了增值税的历史发展脉络，简约回顾了增值税的发展历程，分析了“营改增”的背景与意义，并归纳了“营改增”所面临的主要挑战，同时提出了针对性的措施。

“营改增” 税制改革 减税

自2016年5月1日起，中国全面推开“营改增”，营业税就此结束自己的历史使命，流转税制度的完善又更进一步。这是继2009年增值税转型之后，增值税税收制度的又一次重大改革，是财税体制的一次深刻变革，同时是当前所实施的结构性减税政策的重点工作。在此，有必要对我国增值税制的发展历史进行梳理，从历史中总结经验有利于把握新时期“营改增”工作的前行方向。

一、我国增值税发展历史

我国增值税的发展历程，可以说是涉税广度不断扩大，抵税链条不断完整的过程。1994年，增值税暂行条例及其配套细则正式实行，以生产型增值税为基础目标，对增值税进行全面改革，新的流转税制体系就此建立。新增值税采用进项税抵扣的办法，一定程度上体现了税收中性原则，但是税款抵扣的幅度与范围都相对较小，虽然为增加财政收入方面作出了重要的贡献，但是由于税收造成的扭曲效果不可忽视；尤其是对固定资产的重复课税，严重阻碍了我国企业发展与壮大的脚步，减弱了我国企业在国际市场上的竞争能力。而且，考虑到当时我国纳税人的纳税意识与税务机关的征管能力，抵税凭证不标准、抵税操作不规范等矛盾也是必须要在实际中解决的难题。

2004年，在中央振兴东北老工业基地的政策背景下，由原生产型转至消费型的税制改革在东北率先开展。经过三年时间，增值税转型改革初见成效，改革试点扩大至中部地区六省。2009年1月1日起，改革范围覆盖全国所有地区、各个行业，核心目的是将固定资产纳入抵扣链条，避免了企业固定资产购置环节的重复课税，切实减小企业税负，鼓励投资与扩大经营，进一步优化产业结构。然而，随着我国市场经济制度建设的不断推进，企业管理经营方式的多样化与现代化程度不断提高，现行增值税制的缺陷也逐渐暴露。增值税涉税广度依然不到位，首先，混合销售和兼营的范围界定模糊不清，导致增值税与营业税两个税种征收范围上的交错摩擦，造成增值税抵扣链条断裂，不仅直接弱化增值税作为中性税的作用，而且在税务机关面前摆出一道实际征管难题。其次，以高新技术企业的生命源泉——无形资产为例，若不将其纳入抵扣链条，重复课税问题就始终存在，不利于我国高新技术企业的创新与发展。为加强我国第三产业发展，优化经济结构，完善现代化税收制度，“营改增”乃顺应时势之举。

十七届五中全会提出要扩大增值税的涉税范围，为“营改增”提供了政策导向。2012年1月1日起，“营改增”试点改革工作在上海市交通运输业和部分现代服务业展开，“营改增”大幕正式拉开。今年3月，国务院常务会议审议通过了全面推开“营改增”试点方案，决定自2016年5月1日起，全面推开“营改增”试点。李克强总理表示，全面推开“营改增”试点，要确保全行业税负只减不增，抵御经济下行压力。

二、“营改增”的积极意义

（一）完善现行流转税制

从税收理论的中性原则出发，税制安排不应对纳税人的经济选择或经济行为产生影响,不改变纳税人在消费、生产、储蓄和投资等方面的抉择。1994年分税制改革时，鉴于当时我国第三产业并不发达，且改革难度大，为了集中精力解决主要矛盾，并未实行全面的增值税，导致增值税与营业税在现行流转税制格局中“两税并行”。随着经济的发展，以生产性服务业为代表的新型产业开始兴起。这类产业兼具制造业和服务业性质特点,难以确切地划分其产业归属。这种新型产业的蓬勃发展在我国现行流转税“两税并行”的体系下造成了税源确定的困难。不仅给纳税人一方在适用增值税还是营业税问题上留有不必要的选择空间，而且在国家与地方两套税务机关之间产生由于征管范围模糊带来的摩擦。由此看来，“营改增”是一项完善我国制度建设的基础性改革措施。

（二）优化经济结构，促进第三产业发展

2008年美国“次贷危机”后，外需萎靡的国际环境给我国的经济增长带来了巨大挑战，经济转型和产业升级已经成为我国的不二选择。一年后，实行了15年的生产型增值税退出历史舞台，消费型增值税取而代之，这实际上是减少计税基数的减税措施，第一、二产业由此无疑获得了新的发展机遇。在此背景下，平衡三大产业的均衡发展，优化经济结构，果断出台扶持第三产业发展的实质性税收优惠政策，已是众望所归。考虑到增值税是我国现行税制体系中的第一大税种，“营改增”是一项颇具规模的减税措施。有数据显示，若是“营改增”全面推开，预计每年将实现结构性减税1000亿元以上，推动GDP增长大约0.5%。这对第三产业企业来说，无疑是一次新的生机，货物劳务税负整体下降，将扩大内需，为国民经济增长注入新的动力。

三、“营改增”面临的挑战及应对措施

任何改革都不可能是一帆风顺的，“营改增”也同样面临着不少问题与挑战。作为税制改革的重要组成部分，“营改增”涉及面较广，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业这些新增试点行业中有近1000万户纳税人受到改革影响；涉税规模大，涉及营业税纳税额约1.9万亿元，占到了原营业税收入的八成左右；牵扯到的利益关系复杂，涉税对象包括但不限于个体工商户、私企、国企、跨国公司等，其中不乏行业巨头以及利税大户。除此之外，从中央和地方的关系来看，由于营业税一直是地方税收的主要收入来源，“营改增”必然导致部分利益的重新分配，附着在营业税之上的城建税和教育费附加也将一并转移到国税系统，地税收入势必出现萎缩。因此，如何协调好不同纳税人之间、纳税人与税务机关之间以及国税系统与地税系统之间的关系，是摆在“营改增”面前的一道难题。

（一）地方财政收入减少及应对措施

处理好中央与地方关系，是中国国家治理现代化进程的关键问题。“营改增”之后，最为直接的结果就是中央财政收入增加，地方财政收入减少，中央和地方的财力对比出现变化。在本次改革之前，营业税一直都是地方财政收入的主要来源之一，以“营改增”试点开始的2012年为例，营业税占到了全国税收总额的15.6%，且营业税税源广泛、稳定可靠，以及税收成本相对较低等特点，使其成为地方税收最主要的税种。目前地方债问题形势严峻，风险暴露增多，加上经济增速下滑和基建投资减速，在这种情况下完全取消营业税，切断地方原本稳定可控的、能充分掌握主动权的收入渠道，将使地方财政更加吃紧，对于地方的经济形势稳定是一个严峻的考验。

为解决这一问题，短期内可以实施一些过渡政策，比如中央与地方的增值税分配比例由75%对25%改为50%对50%,中央财政对地方财政进行税收返还，对地方营业税缺口进行实质性补贴。但这只能作为过渡阶段的应急之策，不是长久之计。最根本的解决办法还是构建以财产税为主体税种的地方税收体系，为地方安排新税种，补充地方财力。在各种候选税种中，房地产税是各界讨论的一大热门，2016年两会期间，全国政协委员贾康就曾表示，不动产登记若能如期完成，将为房地产税的开征提供条件。较为理想的方案是，在现有房产税的基础上，将城镇土地使用税整合进去，合二为一，同时对税率和征收环节进行调整，将这部分税收收入划归地方。当然单一的房地产税可能难以弥补营业税的缺口，还要将车辆购置税一并划归地方才能满足地方的财政需求。此外，根据3月17日发布的税总办发〔2016〕52号文的规定，在北京、天津、辽宁等16个省市“全面推开营改增后，二手房交易增值税在一定过渡期内委托地税部门代征”，此举一方面有方便纳税人办税的考虑，另一方面，有可能在以后将二手房交易增值税的收入划归地方，充实地方财力。

将消费税划归地方的呼声也很高。十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确表示，要“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”，可能将扩大消费税规模，并把消费税的征收从生产环节转移到零售环节，此举将大幅增加消费税纳税人数量，征管难度将会上升，而地税机关比国税机关更有条件监控当地零售企业，因此由地税机关征收零售环节消费税更加便利。此外，财政部部长楼继伟组织的由河北省财政厅完成的课题《构建地方税体系，形成有利于结构优化、社会公平的税收制度问题研究》也建议将消费税划归地方。但是也有舆论认为从消费税自身特点来看，不宜将其划为地方税种。一是消费税征税对象具有特殊性，消费税的目的主要不在于筹集财政收入而在于对某些消费品的生产和消费进行引导和调控，避免产生过多的负的外部性。如果将消费税下放到地方，地方政府出于自身财政资金压力的考虑有可能会鼓励应税消费品的生产和消费，这对于中央的产业政策和整个社会的总福利是有负面影响的。二是可能会加剧地区竞争，导致区域财力对比失衡。消费税下放地方后，各地为吸引消费者很有可能竞相出台优惠政策，造成恶性竞争的局面，扭曲涉税消费品市场。由于经济发展仍存在较为明显的区域性差异，经济发展水平较高的地区消费能力也强，因此收缴的消费税也更多，这将加剧地区间财力差距分化。

（二）进项税抵扣问题及应对措施

“营改增”面临的另一大挑战是进项税抵扣问题。增值税自身特点决定了“营改增”改革最好一次性在全国、全部行业推开，那样税率设置比较简单，抵扣链条更完整。但是抵扣项如何安排关系着“营改增”的最终效果，如果抵扣幅度过大则影响税款征收，税收收入难以保证；如果抵扣幅度过小，则会加重纳税人的负担，影响经济效率。如何拿捏好其中的分寸，平衡税收与纳税人福祉之间的关系，具有很大挑战性。

抵扣项基本上都是指企业的各项成本。分行业来看：房地产业的主要成本包括土地购置费用、建安成本、利息费用以及营销费用等。这其中土地购置费用所占比重最大，因此，土地购置费用能否抵扣是房地产业“营改增”的关键所在。如果是从政府出让环节取得的土地，政府又无法开具增值税发票，那就造成了抵扣的困难。另外，如果之后出台的政策确定土地购置费用可以抵扣，已经购置土地并建设完成但尚未售罄的项目由于没有抵扣购置土地的进项税额，将在成本上处于劣势，难以与政策出台后可抵扣土地购置费用的项目相竞争。建筑业的主要成本是人工成本和建筑材料，由于目前的建筑业用工市场尚不完善，建筑工人中包括大量农民工和临时工，劳务合同不规范或者没有订立劳动合同的情况屡见不鲜，即使可以抵扣也难以确定抵扣额，因此人工成本的抵扣存在困难，而砂石土料的供应商大多无法开具增值税专用发票，这部分成本只能在建筑企业和建筑投资方内部消化，可见“营改增”将对整个建筑业的造价体系造成巨大冲击。此外，以知识和人力资本为主的服务业企业的销项税额较多，但是在生产经营中并不需要大量采购的原材料或者不动产，其成本主要以人力成本为主，能够进项抵扣的税额相对较少，因此增值额较高，“营改增”之后的税率增加可能导致其税负加重。生活服务业中的餐饮服务业由于大多从个体户手中采购原材料和低值易耗品，而目前个体户大多难以开具增值税专用发票，也面临着难以抵扣的问题。

李克强总理多次强调，要确保本次“营改增”之后所有行业的税负只减不增，否则就有悖于消除重复征税，减轻企业负担，促进工业转型、服务业发展和商业模式创新的改革初衷。因此，为了确保不会出现税负越减越重的情况，在实际操作中，必须具体问题具体分析，不同行业区别对待，做到实事求是。房地产方面，可以通过以地方政府开具的土地出让金的收据为抵扣凭证的方法进行抵扣，对老合同、老项目区别对待，给予房地产企业过渡性优惠措施，维护房地产市场的横向公平。建筑业方面，建筑企业要加强对可抵扣进项税额的管理，提高内部核算水平，积极进行税收筹划，最根本的是要积极转变发展模式，进行技术革新，减少人力资源的使用，增加机器机械的使用比重，既能提高效率，又能做进项税额抵扣。餐饮业等服务业要优化采购渠道，要从零散采购逐步向集中采购转变，便于取得可以抵扣的增值税专用发票，尤其是对于增值税一般纳税人，一定要改变选择供应商的思路，不能只考虑价格因素，而是要尽量选择财务核算规范健全，能够提供增值税专用发票的一般纳税人供应商，方便税款的抵扣。此外，税务部门也要采取适当措施，延续房地产、金融业、生活服务业和建筑业等新增试点行业原来的营业税税收优惠政策，如对金融机构往来业务暂不征收营业税，对境内单位或个人在境外提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税等政策，可以改为暂免征收增值税。通过综合手段实现中央提出的所有行业税负只减不增的要求。需要强调的是，对于地方出台的过渡性财政扶持政策，既要充分发挥其稳定预期、平稳过渡的积极作用，又要努力避免企业因此产生政策依赖、不愿调整经营模式甚至骗取财政补贴的问题和风险。

四、结束语

对于“营改增”的效应我们应当作全面评估，时下将与“营改增”有关或所牵涉的诸种要素提升至整个经济社会发展的进程中仔细地加以审视，既非常必要，也十分迫切。5月1日“营改增”全面推开之后，更多的效应会逐渐显现出来，我们期待看到“营改增”释放改革红利，但是也不能忽视可能会出现的种种挑战。当前，我国的改革逐渐进入深水区和攻坚区，经济发展迈入新常态，“营改增”的全面推开可谓正当其时，对于推动供给侧结构性改革，促进产业结构优化升级，增强涉税企业的国际竞争力具有十分重要的意义。对于改革所带来的挑战，各级政府、财税部门及涉税企业和个人要携手面对，采取综合的应对措施，化挑战为机遇，切实做到为企业减轻税负，为经济发展助力。■

（本文获得天津社科项目《适时提高我国县级财政占比研究》〈TJYY11-1-008〉的支持）

（作者单位：南开大学经济学院财政学系）

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7.楼继伟.扎实推进“营改增”不断释放改革红利[N]．人民日报，2013-8-1。

8.高培勇.“营改增”的意义、前景与建议[N]．中国税务报，2013-4-17。