盈余管理、审计质量与注册会计师法律责任

●李峰

盈余管理、审计质量与注册会计师法律责任

●李峰

本文采用规范研究的方法，首先对理论进行梳理，然后对盈余管理以及审计质量之间的关系进行研究，最后重点结合刑法分析了审计失败后的法律后果。通过分析得出以下结论：盈余管理突出了高质量外部审计的重要性；对于会计操控型盈余管理与交易操控型盈余管理这两种盈余管理行为，高质量的审计能在不同程度上予以揭露；高质量的审计工作也能一定程度上抑制管理层的盈余管理行为。

盈余管理 审计质量 法律责任

一、引言

企业作为以盈利为目的的组织，在经营管理过程中容易受到利益驱使，从而做出各种舞弊行为。盈余管理是企业操纵盈余的重要手段，上市公司的盈余管理活动直接影响到财务信息的真实性。目前，我国普遍存在着以上市、增发股票或者扭亏为盈等目的进行的盈余管理。由于存在信息不对称，外部信息使用者无法仅仅通过企业披露的财务信息了解到真实的经营状况和财务状况，无法做出正确的投资决策，这严重损害了利益相关者的利益，扰乱资本市场的运行秩序。注册会计师作为中介机构，对上市公司进行审计工作之后，出具审计报告，其审计意见在一定程度上能够保证上市公司披露的财务信息的可靠性。因此，注册会计师在对上市公司进行审计时，必须具备专业胜任能力，保持职业谨慎的态度和独立性。这样才能有效地鉴别上市公司的盈余管理行为，充分保障投资者的权益，保证资本市场的有效运行。

2002年轰动一时的安然事件、我国的“银广夏”、“四川长虹”以及近年来的“万福生科”等，这些公司舞弊造假丑闻中也牵涉到对其进行审计的会计师事务所。这些案件的曝光，不仅反映出我国上市公司存在严重的盈余管理活动，也反映出了为上市公司提供审计服务的会计师事务所存在的问题。因此，对于上市公司盈余管理行为和会计师事务所审计质量高低这些问题的关注度很高。那么，盈余管理与审计质量之间到底是什么关系呢？会计师事务所及注册会计师能否识别上市公司的盈余管理行为呢？对于不同的盈余管理方式，审计质量是否有区别？注册会计师审计失败后，需要承担哪些法律责任呢？

二、基本概念及相关理论

（一）盈余管理和审计质量的概念

国外学者William.K.Scott在其名著《财务会计理论》中指出，盈余管理是指“在美国公认会计准则规定允许的范围内，企业管理者通过选择不同的会计政策，达到企业价值最大化的目的的行为”。Healy和Wahle（1999）认为“盈余管理是指企业管理层为了误导相关利益者基于公司经营业绩的理解作出的决策，运用职业判断或者构造交易事项来改变财务报告的行为”。这一定义指出了实现盈余管理的两种手段，即会计操控手段与交易操控手段，前者是通过对会计政策的选择来掩盖真实业绩的行为，后者是通过有目的地构造真实交易活动以调节盈余。

国内学者魏明海（2000）也提出，盈余管理是指“企业管理层运用职业判断等和构造交易事项来改变财务报告信息，从而影响信息使用者对企业经营状况和财务状况等的理解”。

随着学者对盈余管理的深入研究和认识，我们可以同时从经济收益观和信息观这两个角度来认识盈余管理问题，在此基础上对盈余管理的定义更加准确和全面。本文认为盈余管理可以从以下几个特征理解其含义：（1）已有文献表明，盈余管理的主体为企业管理层，一般是公司经理层和董事会；（2）盈余管理的客体即直接对象分为两类，一类是会计政策的选择，这类属于应计盈余管理；另一类构造交易，包括时间、地点等，这属于真实盈余管理；（3）盈余管理的最终目的可能比较复杂，比如管理者的自身利益，包括分红、晋升，股价等，但直接的目的都是为了影响财务报表使用者的决策。

对于审计质量的含义，DeAngelo（1981）和Watts和Zimmerman（1983）都作出这样的解释，审计质量是指“审计师发现并揭露财务信息存在错报的联合概率”。国内学者张龙平（1994）提出“审计质量具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，其核心在于审计工作在多大程度上增加了财务报告的可信性”。

本文研究盈余管理与审计质量之间的关系，因此沿用吴水澎和李奇凤（2006）的定义：审计质量是“会计师事务所抑制公司管理当局盈余管理程度的能力”。会计师事务所抑制上市公司盈余管理程度的能力越强，则说明审计质量越高。

（二）相关理论

1、契约理论。契约理论（现代企业理论）是科斯在《企业的性质》一文中创立的，他指出企业的实质就是由一系列契约组成的集合体。科斯认为，在市场上依靠价格机制进行交易活动是有成本的，即存在交易费用。为了节约交易费用，企业应运而生。企业能在内部进行资源配置，降低交易成本。

企业用契约将众多的利益相关者联系起来，各个经济主体在订立契约时，会对各方投入的资源进行确认和计量，并确定其根据约定应得到的回报，保护各利益相关者的权利和义务。但是各缔约方都是理性的经纪人，其都追求自身利益的最大化，他们的目标往往不一致，因此不可避免地存在着矛盾和冲突。为了减少由于利益相关者之间的利益冲突带来的损失，管理层就有动机进行盈余管理。

注册会计师进行的审计工作也是基于契约的委托代理关系，会计师事务所接受被审计单位股东大会的委托进行审计工作。注册会计师需要具备职业道德，包括独立、客观、公正、专业胜任能力等。会计师事务所所提供的服务根据契约收取审计费用，同时也要按照契约的要求保证审计质量，否则就要承担相应的法律责任。另外，外部信息使用者会依赖注册会计师出具的审计报告进行相应的决策，降低了决策的交易成本。

2、委托代理理论——信息不对称。理性状态下的市场应该是完全竞争的市场，这种情况下，市场中所有参与者得知的信息都是一样的。但是，我们所处的非完全竞争的市场环境下，部分人处于优势地位，拥有更多的信息资源，而另一些人则处于劣势地位。信息不对称的情况下就会出现逆向选择和道德风险的问题。

上市公司的利益相关者之间存在着多种委托代理关系。相比内部的管理层，外部信息使用者所能获取的信息是有限的，他们无法得知企业的内部消息。这就是委托代理关系中存在的信息不对称的现象，这样的信息不对称使得企业管理者有机会进行盈余管理行为。

根据委托代理理论的原理，上市公司的委托代理关系存在着代理成本。会计师事务所进行的审计工作能在一定程度上保证契约的履行，降低代理成本。审计质量越高，代理成本就越低。但是，企业中存在着的多种委托代理关系会共同影响着审计水平的高低。会计师事务所作为代理人为了实现自身利益最大化，就可能出现逆向选择和道德风险问题。这就需要会计师事务所充分保持自身的独立性，保证审计质量，保护投资者的利益。

三、盈余管理与审计质量的相关性

（一）盈余管理突出了高审计质量的必要性

企业的投资者、债权人、政府、供应商和消费者以及社会公众等都属于企业的利益相关者。企业中基于契约使得所有权和经营权分离，企业股东等外部利益相关者与内部管理层之间产生了委托代理关系。管理层受到利益相关者的委托，对企业的经营活动进行经营管理，同时向利益相关者报告经营成果以及公司财务状况等情况。企业存在多方的缔约者，不同的缔约者有着不同的利益目标，理性的利益相关者都希望实现自身利益的最大化。在这些人的目标不一致的情况下，就会产生冲突和矛盾。另外，管理者也可能为了增加自身利益或者实现某些目标，从而产生盈余管理的动机。另一方面，企业管理者直接参与企业的经营活动，对企业的资本运作和经营状况都了如指掌，相对而言，外部利益相关者无法获知企业的很多信息，只能通过管理层披露的信息来了解企业。在这种状态下，一些人有着获取企业信息的优势地位，而另一部分人无法获得这些信息，这样就产生了信息不对称的现象，为管理者进行盈余管理提供了条件。

管理层的盈余管理行为会损害利益相关者的利益，无论是调高盈余还是调低盈余，都会使得信息失真，降低财务报表的真实性和可靠性。因此，利益相关者需要寻求路径对管理层进行监督，保证管理层公开透明地管理企业。会计事务所审计作为一种外部监督，正好满足了利益相关者的要求。作为中介组织，会计师事务所能保持独立性，同时其人员具备高的专业素质。注册会计师作为利益相关者的代理人，负责对管理层披露的财务报告等信息进行审计，在进行审计工作后出具审计意见，实际上是对财务报告质量的一种保证。如果经过必要的审计程序，注册会计师发现企业存在着盈余管理的行为，那么为了规避可能产生的审计风险或者出于会计师事务所声誉和形象的考虑，注册会计师会选择出具与之相应的非标准的审计意见，从而向信息使用者传递一种信号。利益相关者会依赖注册会计师出具的审计报告做出决策，因此，只有审计质量高，能揭露企业的盈余管理行为的情况下，才能充分保障利益相关者的合法权益。

（二）审计对盈余管理的识别

如上所述，高审计质量下出具的审计报告能揭露企业的盈余管理行为。管理层的盈余管理行为可以分为会计操控型与交易操控型。会计操控型盈余管理，又叫应计项目盈余管理，是指“管理层通过对会计政策的选择来掩盖企业真实经营状况的行为”（Dechow& Skinner，2000）。对于这类的盈余管理行为，人们的研究已比较深入。因此，注册会计师能揭露管理层运用会计操控手段进行的盈余管理。Schipper（1989）指出交易操控型也叫真实盈余管理，是通过改变投资或融资决策的时间安排等手段，改变财务报告中的盈余或其他组成部分的行为。这一解释比较狭隘，现在学者一般认为交易操纵型盈余管理是指管理层通过构造交易的时间、地点和内容等以谋取私人利益的行为。相比会计操控型盈余管理，这种手段更加隐蔽，不易被监督者察觉。由于受到各种限制，比如审计的固有缺陷、审计资源受限等，对于这类的盈余管理，审计质量相对不是很高。

（三）高审计质量能抑制盈余管理

高质量的审计工作和报告能一定程度上揭露公司管理层的盈余管理行为，那么注册会计师处于何种目的要保证高质量审计呢？企业管理层又会对高质量的审计做出何种反应呢？从注册会计师的角度来看，在风险导向审计的环境下，注册会计师以审计风险模型为基础进行审计。首先，注册会计师面临着审计风险，如果给出的审计意见不恰当，出现审计失败，那么其要受到法律的制裁。注册会计师故意提供虚假证明文件或者提供重大失实证明文件时，需要承担刑事责任。其次，如果被审计单位的盈余管理行为通过其他渠道曝光，那么会影响到对其进行审计的会计师事务所和注册会计师的声誉，不利于其以后的发展。对管理者而言，如果被审计师查出不恰当的盈余管理行为，那么对企业会产生严重的不利影响，使得投资者失去信心。因此，注册会计师在审计时保持的谨慎态度会让被审计单位的管理层感觉到压力，这在一定程度上能抑制盈余管理行为。

四、审计失败后的法律责任

审计失败是指注册会计师没有审计准则的要求执行审计工作，没有识别出上市公司的财务报表存在重大错报而出具了不恰当审计意见的情况。为了提高审计质量，我国先后出台了一系列的法律法规，这些条款都明确了注册会计师会承担的法律责任。注册会计师法律责任是指，在进行业务活动时，由于没有按照合同的规定履行义务或者没有保持应有的职业谨慎等原因，注册会计师出具了与实际情况不符的不实报告，影响了使用者的决策，使其遭受损失，那么会计师事务所应当承担相应的法律责任。这些法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。行政责任，是指会计师事务所或注册会计师在业务活动中，因为违反了行业内法律法规等的规定，行业管理部门对其进行处罚而承担的责任。民事责任是指会计师事务所或注册会计师因违反合同或侵害他人权利的行为而承担的一种民事赔偿责任。刑事责任，是指国家司法机关追究会计师事务所或注册会计师的违法行为，其应承担的法律责任。

刑事责任是法律责任中最严重的一种，下面重点结合刑法来分析。对于注册会计师的犯罪行为，我国《刑法》第229条设置了“提供虚假证明文件罪”和“出具证明文件重大失实罪”。这两种犯罪行为可以从两个方面进行认定。一方面是犯罪的客观方面，其一是提供虚假证明文件或者重大失实证明文件。虚假的证明文件是指具有公信力的文件其全部或者主要内容与实际情况不符。对于注册会计师的业务而言，主要包括验资、验证报告和审计报告等。提供虚假证明文件罪不以损害的结果为定罪要件，只要注册会计师向使用者提供了虚假证明文件，那就构成本罪，不考虑这种行为是否危害了社会公众。重大失实证明文件与虚假证明文件基本类似，也指证明文件中重大事件与实际情况不符。其二是情节严重或者造成严重后果。只有在情节严重的情况下，才构成犯罪。情节严重界定为给国家和社会造成了一定数额标准的直接经济损失。对于注册会计师的业务，可以从对资产总额、收入、利润总额等金额的一定比例作为是否严重的衡量标准。另一方面是犯罪的主观方面。提供虚假证明文件罪要求主观上必须是故意的，即明知证明文件包含虚假内容但仍然提供给使用者使用。对于出具证明文件重大失实罪，其主观方面为过失，主要体现在未保持职业谨慎、不负责任的态度上。只有同时满足主客观两个方面的要求，才构成刑法中规定的注册会计师两种犯罪行为。

五、政策建议

（一）强化注册会计师的法律风险意识

注册会计师所处的行业以及进行的工作存在着一定的不确定性，因此，需要提高注册会计师的风险意识。对于可能承担的法律责任，则需要提高相应的法律风险意识。注册会计师在进行审计工作时，需要依据自己的职业判断做出评价，不同的注册会计师对于同一个事件会有不同的看法和判断，这就使得工作具有比较大的主观性。处于这种环境中，注册会计师需要时刻保持较高的风险意识，保持自己的专业胜任能力，尽量规避不必要的风险。

另外，注册会计师需要接受继续教育，此时需要加强对法律知识的学习，培养自身的法律意识，了解承担法律责任的后果。同时，也需要学习如何不触犯法律，在法律许可的范围内进行业务活动。增强对法律知识的深入了解，也可以利用法律来保护自己，维护自己的合法权益。

（二）完善注册会计师相关法律责任制度

这里主要针对注册会计师刑事责任的相关制度提出建议。首先，需要完善犯罪的构成要件。对于犯罪的客观方面，注册会计师的刑事违法行为可以区分为两种：作为和不作为。对于犯罪的主观方面，故意和过失都属于犯罪人的主观心理，但是对于出具虚假文件或者重大失实文件，概念仍比较模糊。其次，条款中的“出具证明文件重大失实”，对于“重大”这一程度的定义不太清楚。虽然总体上是指会较大程度上影响信息使用者的决策，但具体怎么判断需要进一步进行界定。因此，对于注册会计师法律责任的相关制度需要经过探索后进一步完善。

（三）加强注册会计师行业的监管

目前，对于注册会计师及其事务所的监管工作存在着监管部门间职责分工以及责任承担不明确的问题。在出现问题的时候，监管部门无法尽力去调查，也会存在相互推脱的现象。因此，需要明确监管部门的工作范围和权限，明确对应的责任承担问题，避免出现职责重叠但无法达成一致意见，从而导致无法及时解决检查问题的现象。

强化行业监管才能保证该行业的健康发展。根据中国注册会计师协会的意见，针对会计师事务所，可以探索进行分级分类管理工作。对于事务所的内部治理工作、财务管理以及人力资源管理等方面进行具体分类的监管，使得检查工作更加细致和专业。

（作者单位：河南工业职业技术学院）

1.DeAngelo.1981.Auditor Size and Audit Quality[J]. Journal of Economics，3.

2.Dechow P M,Skinner D J..2000.Earnings management:Reconciling the views of accounting academics, practitioner,and regulators[J].Accounting Horiaons，2.

3.Healy P M,Wahlen J M..1999.A review of the earnings management literature and its implications for standard setting[J].Accounting Horizons，4.

4.K.Schipper.1989.Commentary on Earnings Management[J].Accounting Horizons，12.

5.Watts and Zimmerman.1986.Agency problems,auditing,and the theory of the firm:Some evidence[J].Journal of Law and Economics，3.

6.William R.Scott..Financial Accounting Theory.Prentice-Hall，Ine.，1997.

7.魏明海.2000.盈余管理基本理论及其研究述评[J].会计研究，9。

8.吴水澎、李奇凤.2006.国际四大、国内十大与国内非十大的审计质量——来自2003年中国上市公司的经验证据[J].当代财经，2。