论会计估计的困境与出路

吕联盟

（商洛学院经济与管理学院，陕西　商洛　726000）



论会计估计的困境与出路

吕联盟

（商洛学院经济与管理学院，陕西商洛726000）

［摘要］会计估计是会计的灵魂，是财务报告信息质量的根本依赖。会计师的主观性和经济活动的内在不确定性，决定了会计估计是一种主观约略性价值计量。由于应计制会计致力于对企业财务业绩和未来价值的反映，其必然以会计估计为根本基础。会计估计在形式上是由企业会计师独立进行的，外部信息使用者无法参与其中，这使得会计估计实际上成了一个“估计黑箱”，而多元计量属性的深化运用也使得会计估计越来越力不从心。面对困境，政府监管部门应加强注册会计师的独立性建设，强化外部监督，压缩企业滥用会计估计的空间；针对公众利益公司，可以尝试会计人员定期轮换委派制，既可以把关会计人员的专业素质，也可以避免其与企业形成长期关系而对客观、中立运用会计准则构成威胁。总之，走出会计估计困境，有赖于注册会计师不断提高综合素质，增强自身专业能力和独立性。

［关键词］会计估计；职业判断；困境；出路

我国企业会计准则中提到的“可靠计量”有两层含义：一是指会计要素的金额可根据有关市场交易单据精确计量，如外购的原材料等；二是指在缺乏原始交易单据时，会计要素的金额可依靠会计师的经验和对业务事项的理解合理估计（即会计估计），如对预计负债初始计量的最佳估计数的确定。随着市场经济的发展和企业间竞争的加剧，企业的经济业务活动变得越来越复杂，会计计量中能够精确计量的交易事项比例相对下降，而越来越多的交易事项必须依靠合理估计进行计量。然而，会计估计是一种主观估计，由于会计师的执业能力和未来经济活动的内在不确定性，其结果经常受到质疑和诟病。［1］深刻认识会计估计的本质，研究企业会计估计中的固有问题，对提高会计估计的科学合理性，进而提高财务报告的质量，有着非常重要的意义。

一、对会计估计本质的认识

（一）会计估计是一种主观约略性价值计量

计量，就是计算和衡量，它是人类经济社会发展中的普遍行为。不同的人类活动，需要不同的计量方法和属性。例如，计量物体的重量、计量不同地点的距离、计量时间等，都有不同的方法和标准。计量可分为精确性计量和约略性计量。和会计计量相比，对其他事物的计量大多数情况下是精确性的，如两地间的距离、物体的重量等等。而会计计量是对价值的计量，它虽然也有精确性计量，但大多数情况下，是一种合理估计，即主观约略性计量。这样的项目有存货的可变现净值、坏账准备、担保责任、合同完工进度、债务重组、未决诉讼、固定资产预计寿命和残值等等。例如，在材料可变现净值的确定中，企业必须分析市场，根据产成品在未来一段时间中的最可能售价，减去一定的销售税费和加工成本，才可倒推出材料的可变现净值。在这个过程中，预计产成品售价，就存在着不确定性，即如果产成品售价估计不准确，将导致材料计量结果的不可靠，而不管是会计师的主观原因，还是市场环境的变化造成的。所以，会计师的主观性和经济活动的内在不确定性，决定了会计估计只能是一种约略性价值计量。

（二）会计估计是应计制会计的根本要求

由于现金制会计是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，会计信息只反映企业已有的资金运动，因此，会计学曾经被经济学家嘲讽为“向后看”的学科［2］，但事实上，以应计制为确认基础的现代会计，更是“向前看”的学科。应计制，即权责发生制，是指企业应当以权利或责任的发生与否为标准来决定收入和费用的归属期，即凡是已经具备收取一项收入的权利，不管款项是否收到，都应当在当期确认收入；只要已经承担了某项费用的义务，不管款项是否支付，都应当在当期确认费用。应计制基础的确立，将会计师的目光从过去转向未来，会计师必须了解企业的经营活动，甚至战略规划，在进行会计处理时，不仅要反映经济事项对企业已经造成的影响，更要反映对企业未来的影响，而这直接导致了对会计估计的依赖。例如，对固定资产预期利益实现方式的估计，使用公允价值对各种金融工具的计量，以及企业定期提供的盈利预测性信息等，都体现了会计对企业未来的价值。而这些，无一例外，都是以会计估计为基础的。

二、会计估计的现实困境

（一）会计师职业判断——会计估计“黑箱”

会计估计是一种职业判断，是会计师遵从企业会计准则的要求，依据最新可利用信息和经验而做出的理性判断。会计估计的结果直接形成了企业财务报告中的信息，而这些信息质量的高低直接受制于会计估计是否科学合理。按照会计准则的规定，会计师可以对同一交易或事项采用不同的方法进行处理，但哪一种方法的结果更接近客观实际，有时很难有一个客观标准，只能依据会计师的职业判断来定，这就很难杜绝掺杂会计师的主观臆断性［3］［4］。一个执业能力良好的会计师，应该非常了解企业所处的行业及企业的各种经济业务，能熟练地对各种经济业务事项进行会计处理，并严格遵从会计准则的要求。然而，在企业里，会计师是受制于其上司的，如企业的高层管理者，一旦上司授意其做出有失公允的会计估计，则会计估计的质量将很难保障。现实中，会计师迫于压力，不坚持职业操守，甚至违反法律配合企业管理层进行虚假估计，以粉饰财务报表的现象时有发生。经常见诸报端的上市公司披露虚假财务信息的案件中，随意甚至滥用会计估计是一种最主要的方法。

人类的自利性特质决定了大部分会计师在陷入道德困境时，会丢失职业操守，以避免给自己利益带来巨大损失。由于会计估计在形式上是由企业会计师独立进行的，外部信息使用者无法参与其中，这使得会计估计实际上成了一个“估计黑箱”。可以预见，在会计职业未来相当长的发展时期中，利用会计估计进行盈余管理甚至滥用会计估计的现象将长期存在。

（二）会计计量属性的发展使会计估计力不从心

历史成本是会计计量中最重要和最基本的计量属性，其一直是国际会计惯例中的基础性计量标准。企业发生的经济业务事项，都是按历史成本进行初始确认的。历史成本计量，最明显的优势在于计量金额的客观性和可验证性，依据原始凭证对经济交易事项的原貌准确反映，非历史成本计量莫属［5］。然而，在对经济交易事项的后续计量中，历史成本金额要么保持不变，要么通过计提折旧、摊销等方式对金额进行调整。在商品价格自由波动的经济环境中，历史成本对会计要素价值的后续计量显然是落后的。特别是在商品价格剧烈波动的经济环境中，历史成本计量的金额可能严重偏离会计要素的真实价值，从而这个被称为可靠性最强的计量属性却提供了最不可靠的信息。所以，为提高会计要素后续计量的可靠性和公允性的努力，直接导致了现行成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性的产生。而这些计量属性在使用时，无一例外高度依赖会计估计。

会计信息是资本市场决策中的一项重要信息来源，为了提高财务报告信息的质量，学者们对会计计量属性进行了深入研究。现行成本是为满足准确衡量维持资产再生产能力所需物质补偿的要求而产生的，在市场价格发生较大波动时，现行成本计量能增强收入与费用的配比性，避免利润虚计，从而提高会计信息的相关性。但是，现行成本的确定往往缺乏客观性，即由于条件因素的影响，只有靠合理估计，才能找到与原资产大致相同的重置成本。可变现净值也称“预期脱手价值”，是按照估计的售价减去进一步加工成本和销售税费预计出来的。它一般仅用于计划未来销售的资产或未来清偿的债务，能反映企业预期的变现能力，具有较强的决策相关性，但由于缺乏客观基础，无法摆脱对会计估计的依赖，实际操作难度较大。公允价值计量是在市场参与者假设下，按照市场上相同或相似资产或负债的价格为企业的资产或负债找到脱手价格［6］。在不存在任何市场参考变量的情况下，企业将根据主观参考变量，借助于一定数学模型对资产或负债进行估价。可以预见，随着经济业务活动的越来越复杂，企业外部信息使用者对财务报告信息质量的要求越来越高，会计计量技术面临着前所未有的挑战，而多元计量属性的深化运用使会计估计越来越力不从心。

三、会计估计的出路

（一）加强注册会计师的独立性建设，强化外部监督

会计信息提供中的一个重要特征是信息的提供和使用相分离，即作为信息提供者，公司会计师向外界提供反映经营管理者业绩的会计信息，而依赖、使用这些信息的是那些外部人士，如股东、债权人、供应商等。显然，这些外部人士无法了解公司的内部信息，因而，也就难以确定公司管理当局所提供的信息是否可靠。从经济人角度出发，他们没有理由相信管理当局是利他主义者，必定向外部提供准确、可靠的信息［7］。为了限制管理当局在提供信息中的机会主义行为，利用会计估计的弹性空间作假，寻求外部的会计师事务所对财务报告进行鉴证，就成为必然的选择。

审计的主要作用在于检查并确定管理当局所报告的信息是否可靠。但是，注册会计师也是经济人，也有可能为了自己的利益而不如实履行职责，所以为了保证审计的效率，要求审计人员必须与被审计单位保持独立，严格遵守审计标准［8］。独立性，是独立审计的灵魂，只有保持在形式和实质上独立于被审计单位，注册会计师才能出具高质量的审计报告，以维护资本市场的正常运转和资源的优化配置。加强注册会计师的独立性，一方面要求国家监管部门要“严刑峻法”，对不遵守执业规范、甚至利用出售审计意见牟利的人员严厉处罚；另一方面，针对目前审计服务市场相对过剩的情况要认真研究，必要时，可以合并、取消一些规模小、执业能力弱的会计师事务所，改善审计服务市场的供求关系，从而使会计师事务所在承揽业务时更具谈判实力，避免承接审计风险高、甚至企图收买审计意见的业务。［9］

（二）针对公众利益公司，证监会等机构可以尝试会计人员定期轮换委派制

会计估计是会计的灵魂，估计结果是否公允反映了经济事项对公司的影响，完全取决于会计师的职业判断。而公众利益公司一般资本规模大，股权比较分散，对整个社会利益影响较大。为了加强对其经济活动的核算以及对会计估计的监督，证监会等机构可以尝试向公众利益公司委派会计人员，并实行定期轮换制度。被委派的会计师，应该是监管部门精心选拔的道德优良，学历高、业务素质强的会计人才，这正好适应公司经济活动越来越复杂，会计估计难度越来越大的现实。［10］会计师除了要准确理解会计理论知识和把握会计方法外，还需要对公司客观经济环境与经营管理目标进行透彻的理解。另外，被委派的会计人员从证监会等委派机构取酬，不从公司里取酬，使会计人员在经济利益上不再受制于公司，从而使他们不容易陷入道德困境，在运用会计职业判断时，能坚持原则。实行定期轮换制度，可以避免会计人员在公司中因长期工作交往等形成亲密关系，以免对保持客观中立，运用会计准则如实反映经济事项等构成威胁。［11］

四、结语

会计估计是会计的灵魂，是财务报告信息的根本依赖。会计估计质量的高低取决于会计师的专业胜任能力和独立性。一方面，会计师要积极主动提高自身综合素质，不断学习和掌握现代经济学分析方法，充分认识和估计经济环境中的不确定性，大胆尝试，努力实践；［12］另一方面，会计师应培养高尚的情操，形成自己独立的人格，当工作陷入道德困境时，能冲破不当利益的羁绊，做到客观公正、诚实守信。总之，会计估计要走出困境，将经历一个长期而艰难的过程。

参考文献：

［1］刘娟，张兰，吕亮.上市公司会计估计变更对净利润影响的实证研究——来自湖北上市公司的证据［J］.时代经贸（下旬刊），2007，（6）：17.

［2］李香丽，孙绍荣.中国上市公司控制权市场内幕交易的ARIMA监管模式的实证研究［J］.西安财经学院学报，2015，（5）：21－22.

［3］Alciatore，M.，C.C. Dee，P. Easton and N. Spear. 1998. Asset write-downs：A decade of research. Journal of Accounting Literature（19）：30.

［4］李春红，李文彬.我国上市公司会计估计变更中的利润操纵及对策研究［J］.中国乡镇企业会计，2009，（6）：25.

［5］Alciatore，M.，P. Easton and N. Spear. 2000. Accounting for the impairment of long-lived assets：Evidence from the petroleum industry. Journal of Accounting and Economics（29）：33.

［6］Ball，R.，A. Robin and J.S. Wu. 2003. Incentives versus standards：properties of accounting income in four East Asian countries. Journal of Accounting and Economics（26）：19-20.

［7］罗杰.上市公司滥用会计估计的表现、原因及对策［J］.中国乡镇企业计，2006，（6）：15.

［8］李建发.关于会计估计的分析和思考［J］.现代商业，2010，（14）：22.

［9］Barth，M. E.，Beaver，W. H.，and W. R. Landsman. 2001. The relevance of the value relevance literature for fi nancial accounting standard setting：another view. Journal of Accounting and Economics（31）：16.

［10］Chen，C.J.，Chen，S.，Su，X. and Y. Wang. 2004. Incentives for and consequences of initial voluntary asset write-downs in the emerging Chinese market. Journal of International Accounting Research（33）：29-30.

［11］王霜茹.上市公司金融资产的会计政策，会计估计分析［J］.财会月刊，2010，（4）：25.

［12］裴潇，罗森.上市公司滥用会计估计问题探析［J］.经营管理者，2010，（23）：37-38.

Study on the Difficulty and Way Out of Accounting Estimate

LV Lian-meng
（College of Economics and Management, Shangluo College, Shangluo 726000, China）

Abstract:Accounting estimate is the soul of accounting profession, and it determines the quality of financial reporting information. The subjectivity and inner uncertainty of the accountant determines the accounting estimate is a subjective approximate value measurement. Because of the accrued system is the reflection of corporate financial performance and future value, it should be based on the accounting estimate. Accounting estimate is done by corporate accountant alone , outer information user cannot understand the process of the estimation, which made accounting estimate is like a“black box”, and the development of accounting measurement attributes also puts forward greater challenges to accounting estimate. In view of these difficulties, government supervision department should strengthen the independence of certified public accountants, strengthen the external supervision, and compress the space of the accounting estimate; For public interest corporation, it can try the appointment system of the appointed personnel on a regular rotation which could enhance the professional quality of accountant but also avoid the formation of longterm relationship with the enterprise and then threat accounting standards. In all, it is useful for the difficulty of accountant estimate that improve the comprehensive quality of accountant and enhance their professional ability and independence

Key words:accounting estimate; professional judgment; difficulty; way out

［作者简介］吕联盟（1975－），男，陕西咸阳人，商洛学院经济与管理学院讲师，注册会计师，会计学硕士，研究方向：资本市场与会计理论。

［收稿日期］2016-03-10

［文章编号］1671-6671（2016）02-0082-05

［中图分类号］F275

［文献标识码］A

［责任编辑：杨晓丹］