行政事业单位管理会计体系应用研究

■乐婷



行政事业单位管理会计体系应用研究

■乐婷

【摘要】管理会计可为单位内部经营决策提供管理信息和战略支持。本文通过对政府管理会计的发展和我国行政事业单位管理会计的应用现状进行总结，深入分析了行政事业单位应用管理会计的意义。进一步地从预算、控制、评价和报告四个部分入手，构建具有中国特色社会主义特征的行政事业单位管理会计体系，在一定程度上丰富管理会计在公共服务部门领域的研究，并有助于推进管理会计在行政事业单位的实践。

【关键词】行政事业单位；管理会计；体系构建

一、引言

管理会计作为同当今经济技术环境及企业内部管理相适应的一门新兴的会计学科，是单位管理中决策支持的一个重要组成部分。然而，从我国的会计准则、会计理论以及会计实务等多个角度而言，仍然侧重于发展为企业外部信息使用者提供并解释历史财务信息的鉴证类会计和记账类会计。相对的，企业内部较少利用相关信息进行经营决策和绩效管理。我国目前的政府会计体系也基本属于记账类会计，会计信息创造价值的功能未能得到有效的挖掘和体现。新公共管理运动在世界各地迅速蔓延与发展，管理会计已经成为新公共管理的核心管理工具之一，管理会计科学的理念、技术与方法也被逐渐运用于各国政府及公共服务领域，为进一步提高部门管理效能而服务。加快发展公共事业单位管理会计体系建设，有利于相关部门在确保社会经济效益的基础上，尽可能地提高公共资金的使用效益，促进经济转型和产业升级，推动财税体制改革的进一步深化，为建立现代财政制度提供基础保障。

二、文献综述

政府管理会计这一概念最早由美国学者罗布森提出，其提出将政府管理会计应用到非营利部门进行成本管理、强化绩效管理等。相较于发达国家，我国对于行政事业单位管理会计的研究较少，但随着市场经济的发展，原有政府会计制度提供的信息非常有限，信息缺失成为了制约政府决策的关键。张琦（2006）指出政府公共受托责任解除的根本途径是政府绩效信息的全面披露，政府会计改革可以以绩效评价为导向构建政府会计体系。罗辉（2006）以新公共管理理论与实践为视角，提出公共部门应适当引入全新的绩效评价方法，构建合理的绩效评价指标体系。公共部门管理会计的核心任务是为信息使用者提供相关的会计信息，客观公允地反映政府公共部门的绩效，促进从追求预算绩效到构建绩效预算的转变，促使公共部门不断保持和提高绩效。

近年来，关于政府会计改革的呼声越来越高，类似于绩效评价，成本控制也是行政事业单位应用管理会计的重要动力。行政事业单位作为非营利组织，不以盈利为目的的责任机制，使其无需承担较大经济责任，因此普遍缺乏成本效益观念，缺乏成本核算和成本控制动机（贺红茹，2011）。张曾莲（2011）在研究中指出，政府职能转换和行政管理改革，要求改革预算会计，建立包括政府财务会计和政府管理会计的新型政府会计体系。两者可以通过会计基础的协同，最终实现功能的协同。健全的政府管理会计有利于政府内部对预算执行情况、资源耗费情况进行跟踪，有利于提供客观真实的预算执行信息与成本绩效信息。

推进管理会计的发展与应用势在必行。2014年伊始，《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（征求意见稿）正式发布，这是国内全面推进管理会计体系建设工作的里程碑。为了促进《意见》中管理会计理论研究目标的实现，张连起（2014）指出应加快管理会计在公共管理中的应用，一是政府会计和预算的核算基础应加速实现由收付实现制转变为权责发生制，政府财务报告体系应逐步引入衡量政府绩效的信息；二是以新《预算法》为基础，深化公共部门成本控制与预算管理体系的改革；三是依靠管理会计工具，发挥绩效评价功能。刘永泽等（2014）结合公共服务部门的特点，从预算管理的角度为行政事业单位构建了包括预测、管理决策、预算管控、项目管理与责任会计、业绩评价和内部报告等管理会计系统。

我国行政事业单位管理会计目前的研究主要以描述为主，未结合中国实践整理成相应的管理会计工具。为此，本项目研究就显得非常重要了：管理会计体系如何融入行政事业单位的管理中从而能实现加速发展，行政事业单位如何应用管理会计提高管理效率、改善绩效，二者形成良性循环。

三、管理会计在行政事业单位应用的现状

受管理会计在企业管理中广泛应用的启发，一些国家将管理会计引入公共部门的管理之中，形成了政府管理会计。20世纪70年代以前，政府相关部门主要运用管理会计对公共服务领域进行成本的核算与控制、加强预算管理等。20世纪70～80年代，政府相关部门将管理会计中的预算、成本、绩效付诸一系列的实践，进一步推动了政府管理会计的发展，但此阶段仍然主要局限于预算的编制和控制。20世纪90年代之后，新公共管理思想的发展大大推动了政府部门管理理念的变革，逐渐倡导建立“以市场为基础的公共管理，最大限度地重视国家资源的使用效率”。纵观西方公共管理改革的实践，行政事业单位广泛应用企业管理会计方法，其引入的内容和使用范围也不断拓宽，各国政府的关注点也逐渐由投入转变为产出和结果，管理会计中绩效管理与战略管理的重要作用得到了有效发挥，推动了“5E”（经济、效率、效果、环境和公平）目标的实现。

然而由于公共服务部门受较多制度规定的约束，我国行政事业单位管理会计的发展总体滞后于企业。行政事业单位属于非营利组织，运营不以盈利为目的，资金来源于公共财政资金。在这种资源配置机制下，成本效益观念不那么明确，因而管理会计在行政事业单位的应用程度不甚理想。楼继伟（2014）指出，对于行政单位认识和运用管理会计的程度，大致可以分为以下四种：（一）不了解未运用，即不清楚管理会计是什么也没有在管理实践中运用相关分析方法和先进技术。但伴随着管理会计的日益重要，这种情况发生得相对较少；（二）不了解已运用，目前一些行政事业单位可能已经将管理会计运用于实际工作中，但并未认识到这就是管理会计；（三）已了解未运用，出现此类情况的原因可能是管理会计信息不需要对外公开，行政事业单位缺乏运用管理会计提高管理水平的外在动力；（四）已了解已运用，部分行政事业单位已经构建起单位内部财务和其他部门信息沟通的平台，对预算执行过程实施监控，及时发现可能存在的问题并提出改进意见和建议，对单位财政管理水平和行政资金使用效率的提高起到了不可忽视的作用。综上所述，管理会计对于促进我国社会经济发展，分析行政事业单位经营状况、收支效益，制定经营管理决策、战略制定和过程控制、绩效评价方面，未发挥其潜在的巨大作用。随着政府会计改革的不断深入以及新《预算法》的执行，管理会计在行政事业单位的应用程度会不断加深。

四、管理会计在行政事业单位应用的意义

随着我国经济的发展与财政改革的深入和完善，行政事业单位为寻求处于相对优势地位，纷纷加强自身的成本核算，管理会计在行政事业单位应用的呼声愈加迫切。2014年《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》和《新预算法》等政策法规的相继出台，为我国管理会计的发展奠定了制度基础，提供了政策支持。行政事业单位运用管理会计的意义体现在以下几个方面：

（一）有助于提高财政管理效率和政府治理水平。

财政是现代国家治理的基石和重要支柱，有序而高效的财政管理有助于国家治理体系的完善。为了实现既定的管理目标，既需要财务会计提供历史性、概括性的财务信息，也需要管理会计提供预测性、分析性的会计信息。从行政事业单位经济决策和战略制定的角度而言，用于规划、控制的会计信息比用于反映和监督的会计信息更为有效。管理会计信息的多元性和实效性特征，可以在行政事业单位财政管理的广阔领域内更加充分地发挥其潜在作用。目前，我国地方政府融资平台的基础建设在很多地区显得薄弱，基本的风险控制未得到合理保证，实质上是未充分运用管理会计的结果。地方政府融资平台的进一步完善，需要依赖于以政府债券为主体的地方政府举债融资机制的合法建立。现阶段，我国政府会计改革的创新和重要突破在于提出编制以权责发生制为核算基础的政府综合财务报告，有助于清晰区分政府的资产、负债等基本财务状况。政府可区分不同性质的融资平台公司，依据实际对其进行针对性的分类处理：经营性的项目可完全由市场主导，鼓励自由竞争；难以吸引或引入社会资本参与的公益性项目，可由政府部门主导借助发行债券的方式进行融资；对于社会资本足够有吸引力的公益性项目，可将PPP模式积极加以推广。另外，管理会计中内部控制与风险管理等方面的理念和技术方法还有助于提高政府治理水平。如行政事业单位加强自身内部控制机制，仔细识别管理过程中可能会出现的内外部风险，可借鉴管理会计中不相容职责相分离、授权控制等科学方法，可将风险控制在可接受的范围之内。

（二）有助于行政事业单位降低行政成本、提高支出效率。

从我国目前行政事业单位的机构规模和人员数量来看，行政收支均处于一个高水平。为了使行政成本得以降低，行政事业单位资金的使用效率和支出效益水平须重点关注。许多单位预算水平与决算水平之间存在较大差距，二者差异较大的深层次原因值得深究，以促进预决算的紧密结合并积极提高执行过程的约束力。针对部分行政事业单位资金沉淀从而影响资金使用效率的现象，需严格把控资金使用的各个环节，尽量减少“钱等项目”和“敞口花钱”的现象。管理会计可根据财务会计提供的历史成本和实际产量数据，采用特定的方法，把全部成本划分为固定成本和变动成本，深度揭示成本与产量之间的内在联系，为成本预测、短期经营决策、编制生产经营预算的执行提供重要依据。又如，管理会计根据经营决策的不同内容和决策分析的不同要求，提出许多具有特殊含义和特定用途的决策成本信息，如差量成本、边际成本、机会成本、付现成本、沉没成本等，以满足生产决策、定价决策的需要。可跟踪和监控行政事业单位的整个运营过程，将计划执行和决策实施过程的实际数据完整地展现，并将其与预算金额、既定标准和定额水平等进行计量和分析。行政事业单位可引入管理会计中各类成本概念与预决算方法，通过深层次的分析，综合考量预决算多个环节、多个流程产生的数据信息，并加以比对分析、识别存在的问题、规范日常管理等，多环节的把控有利于提高部门预算的编制水平，强化预算执行过程的约束力，切实提高财政资金和行政支出的使用效益与效率。

（三）有助于维护国家经济信息安全。

大数据时代瞬息万变，信息安全战略是国家安全战略不可或缺的组成部分，而经济信息安全的重要性则不言而喻。传统的财务会计信息主要服务于企业外部利益相关者，如投资者、潜在投资者、债权人、税务机关、监管机构以及政府部门等，因此财务会计也被称之为“外部会计”。而管理会计的信息服务对象是内部管理人员。因此管理会计也被称之为“内部会计”。它主要是运用特定的理论概念和专门的技术方法，对财务会计提供的资料以及其他来源的资料进行整理、计算、对比和分析，向内部管理人员提供有关经营管理和决策的信息，以使他们更好地做出预测决策、制定规划预算、实施控制考核，从而提高单位内部管理水平和经济效益。管理会计数据呈现出的“对内”特征，不但对单位加强管理的作用不可或缺，也涉及企业筹投资决策和行政事业单位大量的机密信息。一旦机密信息遭到泄露，国家将面临不可估量的损失。因而，为了有效保证我国经济信息的安全，加快构建行政事业单位管理会计体系不容忽视。

五、行政事业单位管理会计体系的构建

借鉴企业管理会计系统，结合我国行政事业单位自身发展特点，构建这一体系的基础是设计、执行和完善预算管理系统，目标是提供管理决策信息。刘永泽和况玉书（2013）认为行政事业单位的预算管理系统应当以预算管理为主线，资金管控为核心。结合前人的研究成果，本文从以下四个部分入手，对行政事业单位的管理会计体系的内容进行构建：

（一）预算管理。

预算管理作为行政事业单位管理目标的具体化，它既是规划与决策工作的全面综合，又是控制与执行工作的分项展开。行政事业单位根据过去和现在的经济条件，充分考虑相关宏观经济因素，合理采用恰当的预测手段与技术方法，科学的估量单位未来内外部可能发生的事件和面临的困境，获取充分完善的数据信息，为有效制定未来规划和编制年度预算提供基础保障。通过全面预算的编制，使行政事业单位的业务活动过程与管理会计的预算管理职能相联系，以预算管理为主线，以资金管控为核心，重点把控预算执行的全过程，为事业单位内部制定经营决策和战略提供支持与意见反馈。通过对预算目标的细化，确定各个部门的经济责任，使行政事业单位各部门和政府治理的各环节得以在完成经营目标的过程中实现协调与配合。政府部门建立跨年度预算平衡机制，编制以权责发生制为核算基础的政府综合财务报告，均有利于探索绩效预算的方法与机制，从源头上提高预算绩效。

（二）成本控制。

预算管理的落实情况依赖于预算过程的全面考虑和细节控制程度，而行政事业单位内部管理成本的控制是重中之重。单位以过去制定的目标和编制的预算为基础，对各项支出成本严格加以把控，应当引入科学的工具计量和评价日常经营管理活动的成果，确立部门应承担的经济责任并划清责任界限，向相关部门及时反馈在执行过程中发现的重要问题，并及时采取有效措施，对问题妥善加以解决。针对行政事业单位管理会计中的成本控制，笔者认为可以借鉴企业管理中普遍应用的标准成本制度。标准成本是预先提供某项服务所应当发生的成本，是分析和评价成本管理工作业绩的重要尺度。行政事业单位通过将实际成本与标准成本进行比较，可以分析成本差异产生的原因，寻求降低服务成本的途径，最终达到有效地进行成本控制的目的。同时，应重点关注付现成本和非付现成本，合理确定二者的比例，盘活单位资金存量，提高资金使用效率，降低行政服务成本。

（三）业绩评价。

业绩评价就是按照单位的目标设计相应的评价指标体系，根据特定的评价标准，采用特定的评价方法，对单位一定经营期间的经营业绩做出公正、准确的综合判断。行政事业单位应根据预算、控制和执行过中获取的相关数据资料，引入责任会计的方法，对各部门的业绩进行定期考核与评价，采取合理的评价模式和激励手段以提高单位内部员工的工作积极性。行政事业单位的绩效评价标准应以公共受托责任为落脚点，确认其主体行为是否已达到预期目标，据此来评价公共部门提供公共服务所耗费的资源与所得二者之间的关系。随着经济发展进入了全球化和信息化时代，行政事业单位也面临着不断变化的市场环境，传统的业绩评价方法应随之发展，平衡计分卡作为最具影响力的十大管理理念之一也可被逐渐引入。它可从财务、顾客（人民）、内部流程、学习与成长四个方面说明单位的远景与战略，通过这四个维度向单位内部各层次的人员传递战略以及每一步骤中他们各自的目标和任务，最终帮助行政事业单位达成一致目标，提高人民群众满意度，解除公共受托责任。

（四）内部报告。

管理会计是对内服务的，内部报告综合体现管理会计的信息。行政事业单位的内部报告是反映各单位资金运动和经费收支情况的书面文件，相关部门可根据部门的不同特点、管理的特殊需求、决策的不同类型、控制的范围大小等选取适当的方法获取信息、进行加工处理、计算分析以及生成各种计算表或报表，主要包括用于内部决策、控制、评价及沟通的各种会计报表及附注说明，作为对本阶段经营成果的总结和下阶段预算编制的依据，以使行政事业单位更好地做出预测决策、制定规划预算、实施控制考核，从而提高企业的内部管理水平和经济效益。

六、结语

财政部在2014年发布的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，是我国全面推进管理会计体系建设的里程碑，管理会计的全面发展也必将加快行政事业单位构建和应用管理会计的步伐。不仅实现“管”“算”结合，弥补单一的会计理论的不足，充分体现了管理会计的价值功能。同时，可以促进单位内部治理能力的提升，体现政府职能。本文通过对目前的文献进行分析和总结，借鉴国外已有成功经验，结合我国具体情况，从预算、控制、评价和报告四个部分入手，构建具有中国特色社会主义特征的行政事业单位管理会计体系，在一定程度上丰富管理会计在公共服务部门领域的研究，并有助于在实务中促进行政事业单位管理会计体系的构建、应用和推广。

········参考文献·····················

［1］刘永泽，况玉书.论行政事业单位管理会计体系构建［J］.会计与经济研究，2014，（2）.

［2］贺红茹.管理会计在事业单位的应用探讨［J］.经济研究导刊，2011，（26）.

（作者单位：中南财经政法大学会计学院）

*基金项目：2014年湖北省财政科研所、湖北省财政学会课题“管理会计理论研究”；2015年中南财经政法大学“研究生创新教育计划”资助项目“行政事业单位管理会计体系应用研究”（课题编号2015S1115）。