环境审计模式研究

□文/程　亭（贵州财经大学会计学院贵州·贵阳）

环境审计模式研究

□文/程亭
（贵州财经大学会计学院贵州·贵阳）

［提要］审计模式反映人们的审计思想，审计模式的改进和选择对优化配置审计资源、降低审计风险有重要意义。本文研究环境审计模式的丰富化，以推进环境审计的多方式开展。

环境审计模式；丰富化；混合使用

收录日期：2016年8月4日

审计模式或称审计方式模式，指审计主体为了达到特定的审计目标所采取的审计策略、方式和方法的总称。审计模式随社会经济发展和审计目标的变化而变化，不同审计项目、审计目标和审计内容下存在不同审计模式的选择。从所了解的我国环境审计实践状况看，我国政府审计机关多采用专项审计模式，围绕某一环境相关主题实施专项审计调查，审计署鼓励各级政府审计机关探索环境审计的新模式，尝试合作审计和跟踪审计，并将环境审计与其他类型审计综合实施。最高审计机关国际组织（INTOSAI）一直推行从环境视角出发的理念，在不同类型审计中关注环境问题，鼓励国家间和区域间最高审计机关合作开展环境审计，提出了合作审计的三种方式。国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）制定的《国际鉴证业务准则第3410号——温室气体报告鉴证业务》仍是指导注册会计师按风险导向模式执行温室气体报告鉴证。环境审计不断发展，呈现出审计项目多样性、审计目标差异性、审计内容丰富性的趋势，可供选择的环境审计模式也应随之更加多元。国内外学者专门探讨环境审计模式的较少，国内少量环境审计实践者和学者提出了各种环境审计模式，如专项审计、结合审计、联合审计、跟踪审计、平衡审计、结果导向审计、问题导向审计、项目导向审计、系统-行为-绩效导向审计、水体污染物导向审计、多元化审计等。本文主要对以下几种常用的审计模式进行介绍。

一、综合审计模式

环境审计逐渐综合化与系统化，形成与专项审计相对应的综合审计模式。综合审计模式内涵丰富，包含着不同审计类型、审计具体目标、审计领域和审计客体等不同方面。（1）不同审计类型的综合，财务审计、经济责任审计、金融审计、投资审计、企业审计、外资审计、社会责任审计和内部控制审计等审计业务中皆可能涉及环境事项，当所涉环境事项重要性程度高而须予以考虑和关注时，必须采取一定的审计程序对所涉环境事项进行审计，环境审计由此与其他类型审计结合在一起，践行最高审计机关国际组织（INTOSAI）的重要思想“从环境视角进行审计活动”，以最大限度地利用审计资源，同时实施多类审计，扩展环境审计内容，使环境事项成为各类审计的常规关注和审计事项；（2）不同审计具体目标的综合，按审计具体目标不同，环境审计可划分为环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计，在审计实务中并不总局限于仅实现某一类具体目标，一个环境审计项目可以实现其中两类或三类具体目标，即财务公允可靠性、法规遵循性或经营管理绩效性同时兼顾，不同的审计程序交叉综合实施；（3）不同审计领域的综合，对某一审计客体的环境审计可涉及多个环境审计领域，参阅各企业的社会责任报告或环境报告，均体现出各企业所承担的环保责任的多样性，包括废水、废气和废物的处理、能耗、水耗和资源消耗的降低与综合利用、生物多样性、环境事件等多个领域，因而对企业的环境审计实施的是多领域的综合审计，确保企业多重环保责任的履行；（4）不同审计客体的综合，企业对环境的影响，不仅来自于企业自身，还衍生于它的供应商和消费者等，供应端和消费端的环境污染使一些企业备受诟病，企业的环保责任延伸到本主体以外，德国和日本在其循环经济立法中引入了消费者付费和生产者责任延伸制度，企业在外部压力下将其供应商和消费群体也纳入其环境综合审计体系。而对于大型建设项目有多个审计客体，项目法人、施工单位和其他参与单位，各自承担不同的环保责任，此类大型建设项目的环境审计要对这些不同审计客体综合监督、鉴证和评价。

二、主动审计模式

主动与被动是一对相对的词，“主动”在字面上指不靠外力而自动，能够由自己把握，而“被动”是指待外力推动而行动，不能造成有利局面使事情按照自己的意图进行。主动审计模式体现的是审计的自主性、预防性和提前性，包括主动立项、主动执行和主动公开。环境污染和破坏具有长期性和不可逆转性等特点，环境恢复成本巨大，预防环境问题的发生尤为重要，对于企业而言，一旦造成环境污染或破坏，其需承担的短期和长期费用及损失难以估量。企业的环境审计可由外力推动转为主动立项和执行，我国制造业大国和世界工厂的地位，有力地推动了经济增长，但我国与其他国家间制造业的竞争日趋激烈，优势有所减弱，跨国公司在全球选择供应商时处于相对强势的地位，对供应商责任包括环保责任进行严格约定，我国制造商内部应主动全面审查各项环境风险是否得以有效控制，避免遭受违约赔偿甚至撤回订单，进一步主动聘请独立第三方审计机构对其环境事项予以监督和鉴证，评价其环保责任的履行，以在市场中树立良好声誉，获取竞争优势。企业主动实施环境审计，也有助于提升我国制造业水平和层次，是我国由制造业大国向制造业强国迈进中的一环。对公共部门而言，在大型项目立项时可主动申请拥有审计权限的政府审计机关对立项过程进行监督，关注大型项目是否考虑了环境影响及环境影响评价是否合规、科学，即使公共部门未主动申请审计，政府审计机关也应主动在其权限范围内提前介入，此介入并非参与是否立项这一决策，而是对立项决策过程执行预防性控制，以认定和解除公共部门受托环保责任，且主动公开审计结果，满足群众知情权，形成与群众的沟通，规避因立项时对环境事项考虑不当，而引致环境群体性事件的发生，并且防止因立项时未介入审计，造成前端监督缺位，待开工时再监督已为时晚矣。

三、合作审计模式

自然资源的分布存在跨区域性和跨国界性，使得一些环境污染具有跨国、跨地区的流动性，而当环境问题涉及大气层和海洋，其影响范围更广，影响力更大，当今臭氧层破坏和气候变暖等已成为全球性问题。环境问题如上升到政治层面，会引致地区间和国家间的利益冲突，破坏地区间和国家间的关系，甚至爆发战争，为解决此类问题，开展环境保护与治理的地区合作和国际合作尤为重要。环境审计作为环境保护与治理中的重要工具，根据需要，可对特定环境问题或事项引入合作审计模式。合作审计模式指具有审计权限和资格的不同审计机构和人员合作对同一问题或事项进行审计，主要包括不同国家间（双边、多边、全球）审计机构和人员的合作；同一国家不同层级或不同地区同一层级审计机构和人员的合作；同一审计机构内部不同部门之间的合作；不同类别审计机构（政府审计机关、会计师事务所、企业内部审计部门等）之间的合作。

2007年，INTOSAI发布了《最高审计机关之间的合作——合作审计的要点和案例》，指出合作审计是包含两个或两个以上审计机构执行的审计业务，主要分为三种类型：联合审计、平行审计和协作审计。联合审计是由来自两个或两个以上最高审计机关的审计人员组成的一个审计小组执行，向所有参与国编制一份联合审计报告。由于合作审计会涉及到各国的国家利益和机密等敏感问题，实践中多个最高审计机关联合审计的方式较为少见。平行审计由两个或更多最高审计机关分别组成审计小组，几乎同时执行一项审计业务，每个最高审计机关仅基于对本国的观察和结论向各自的立法机构或政府报告。这意味着参与其中的最高审计机关可以分别采取不同的适合本国需要和偏向的审计程序（范围、问题和方法）。这种形式的审计最重要的方面是相互间的信息交流。任何介于联合审计和平行审计之间的合作可视为协作审计，在协作审计中，参与其中的最高审计机关至少在某些方面会协调他们的审计程序，但是国家间的差异仍可能存在。它可以是联合审计但分开出具报告，而更常见的是平行审计除了分别出具各个国家的报告还编写一份联合报告。最高审计机关的合作审计包括国际条约的交叉审计、环境治理项目合作审计、环境审计经验与信息的交流和共享、环境理论、准则和指南的合作制定等。国家间最高审计机关的合作审计关键点在于各国对本国利益最大限度地维护的同时，最大限度地实现国家间同一审计项目的沟通协作，共同促进环境问题的解决和环境质量的改善。

国内的合作审计可采用多种形式：（1）不同层级审计机构和人员的合作，如由上级政府审计机关牵头，对跨行政区（流）域的环境保护或治理审计项目，组织所设区（流）域内各下级政府审计机关合作实施，上级审计机关负责统筹协调，统一目标、明确分工、汇总审计结果和整改意见，并向上级审计机关审计权限内与审计项目相关的政府部门致送审计结果和意见。下级审计机关负责所分配审计任务的具体执行，相互沟通信息，编制本区（流）域情况的审计结果和意见向本区（流）域政府报告；（2）不同地区同一层级审计机构和人员的合作，对共同关注的环境问题规划一个审计项目，成立协调工作小组，商定审计方案、职责分工和审计程序，信息共享，参与地区审计机构可根据本地区实际情况对商定的审计程序予以适当的调整，审计结束后由协调工作小组编制一份总体审计项目报告致送上一级审计机关，参与地区审计机构将各自审计结果上报所在地区政府；（3）同一审计机构内部不同部门之间的合作，审计机构实施专项环境审计项目，可由负责环境审计的部门组织，整合审计机构内不同审计部门的审计资源，充实审计力量，提高审计资源的利用率，而对于环境审计与其他审计业务相结合的综合审计，由不同业务部门之间配合实施，实时交流和汇集所获取的审计证据和信息，统一出具一份审计报告；（4）不同类别审计机构（政府审计机关、会计师事务所、企业内部审计部门等）之间的合作，不同类型审计机构出于不同的审计目的，对同一审计客体实施环境审计，遇到共同的审计事项，不同类型审计机构相互沟通与合作共同印证对同一事项形成一致的结论。

四、风险导向模式

20世纪六七十年代，英美等发达国家会计职业界遭受法律诉讼增多，会计职业界为化解风险，摸索出以风险为导向的审计理念，并构建审计风险模型将其理念应用于实践，以不断分析审计风险贯穿审计业务全过程，形成风险导向审计模式，其中“风险”意为审计人员对审计对象或审计对象信息不能形成或发表恰当审计意见的可能性（陈志强，2006）。风险导向审计模式将审计风险的识别和评估作为起点，以制定审计策略和计划，配置审计资源，确定审计程序的时间、性质和范围，在审计过程中不断对审计风险再认识，修正审计程序，判断审计证据的充分性和适当性，使审计风险控制在可以接受的水平之内，让有限的审计资源最有效地发挥作用，提升审计质量。风险导向审计模式现广泛运用于企业财务报表审计，风险导向作为一种审计理念和思想同样适用于环境审计。环境风险具有广泛性和复杂性，在环境审计项目的选择上，可以以风险为导向，评估备选审计项目的环境风险，以风险发生的可能性及其结果对目标的影响程度，对备选审计项目予以排序，挑选出风险发生可能性高且影响大的项目，使审计资源优先配置到高风险的项目上。在综合不同类型审计业务的实施中，审计人员是否需要考虑环境事项以及考虑的范围，取决于其对环境事项是否会引起审计对象或审计对象信息的重大错报或不合规等风险作出的职业判断，即以了解环境事项及其相关内部控制，评估重大错报或不合规等风险为基础，针对评估结果，实施适当的实质性审计程序。环境审计内容多样，采取风险导向模式，首先要在每一具体项目中确定“重大风险”的涵义，不同于财务报表审计项目都是单一的“重大错报风险”，再在了解被审计单位的基础上识别和评估“重大风险”。由于在环境审计中权威性审计标准可能缺失以及更多的利用专家，环境审计风险与一般的财务报表审计风险相比，出具不恰当审计意见和结果的可能性更大，因而为降低审计风险，审计人员应谨慎选择审计标准和利用专家，提高审计结论和结果的可靠性和恰当性。

五、项目驱动模式

我国一些审计机构未开展环境审计，原因之一是不知道从何入手，而一部分困惑于如何拓展环境审计。环境事项是无处不在的，以政府和企业的各类项目为驱动，可以挖掘出许多环境审计的进入点和拓展点。政府和企业的建设项目属于常规的驱动项目，以建设项目驱动环境绩效审计，评价建设项目的环境效益。企业收购和并购项目驱动环境尽职调查审计，审查拟收购或并购企业的各项环境指标是否达到环境保护标准，污染控制措施是否符合环境保护法规要求，环境管理系统是否存在并有效运作等。企业海外发展项目中监督环境风险是否被充分地识别和评价，审核预计的环境成本是否合理，进一步审视项目在环境方面的可行性。企业新产品研发、技术升级、包装品更换、物流等项目都可驱动环境审计的实施。项目驱动模式启发政府和企业环境审计以项目为依托，促进环境审计作用的显现，使环境审计能够常规化和持续化开展。

六、跟踪审计模式

“先污染、后治理”需付出的巨大代价与环境恢复时间的漫长性，展示于发达国家的发展历程中。环境污染危害的持续性、潜伏性、难以逆转性已得到理论和实践的支持。环境审计常为事后审计，局限性明显，事后审计可揭示已发生的环境问题，但对环境问题尚未发生时的预防与发生初期的抵制作用则较弱，而对一些已存在的环境问题，即使查明了相关原因，提出整改或弥补措施，也犹如亡羊补牢，环境审计的作用大为削弱。环境审计要提升审计时效，提前介入，采取跟踪审计模式成为一种趋势。跟踪审计又称实时审计，是一种对审计对象实施事前、事中、事后全过程监督的模式，实时监督、评价与反馈。环境审计采取跟踪审计模式，以确保对公共部门或企业受托环保责任履行的全过程监控，有利于及时发现将发生或刚发生的环境问题，使突出问题在第一时间得以控制或纠正。环境规划和政策措施的实施、环境的治理等具有阶段性，在每一阶段进行跟踪环境审计，动态持续监督各阶段政策措施的落实性、执行的有效性，及时反馈问题，有助于积极调整下一阶段的政策措施和任务。而对于突然环境事件跟踪审计，涉及对应急资金、物资和设备等的跟踪监控，由于事件的突然性和组织的临时性，需要适时调整审计策略和计划，对非常规情况及时做出反应。跟踪审计模式时间长，审计范围和内容扩展，审计成本会随之增加，需提前拟定各阶段审计计划，明确审计人员的分工和其他审计资源的使用，突出审计重点，合理安排审计间隔时间，不影响被审计方的正常工作，不介入其管理和决策，保持各阶段审计工作的有序衔接，定期实施质量控制复核，依据情况变化修改审计计划和程序，提高审计效率和效果，跟踪各阶段的审计意见和结果的利用与落实情况，强化审计的作用。

以上各种环境审计模式皆有其特点，但不具有排他性，无优劣之分，一个环境审计项目可根据审计目标选择混合使用不同的环境审计模式，审计模式最终服务于审计目标的实现。

主要参考文献：

［1］蔡春，杨晓磊，刘更新.关于构建治理导向审计模式的探讨［J］.会计研究，2009.2.

［2］陈志强.从审计模式及其思想的演进辨析风险导向审计应有的内涵［J］.审计研究，2006.3.

［3］刘锡平.基层环境审计模式的分析与探索［J］.审计月刊，2010.3.

［4］刘玉娟.论我国政府绩效审计模式的选择［J］.审计研究，2009.5.

国家社会科学基金重大项目：“国家利益保护导向的中国环境审计体系创新研究”（11&ZD044）阶段性成果

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