关于商誉会计的思考

马春英　卫　东　孟英伦

关于商誉会计的思考

马春英卫东孟英伦

本文从商誉的确认、计量、列报和披露等方面对商誉会计核算做了系统分析，针对目前我国对商誉会计核算不规范的现状，提出我国需增加可辨认无形资产的种类，把这些可辨认无形资产从目前商誉核算的范围中剔除出去，即商誉应该干净化，同时，建议我国按照购并法全额核算商誉。

商誉；可辨认无形资产；购并法

引言

从我国近现代著名会计学者杨汝梅先生于1926年著的博士论文《无形资产论》起算，我们对商誉会计的研究已有80多年。但是，对于什么是商誉？商誉该如何确认、计量、列报和披露？我国会计准则应该如何进一步规范商誉的核算？对于上述问题我们需要加以认真研究。

一、商誉的确认

《会计辞典》（第二版），（俞文青编著，立信会计出版社出版）定义如下：商誉是指企业在其有形资产基础上能获得高于正常投资收益率能力所形成的价值。它是由于企业所处地理位置优越、或生产经营出色、商品质量优异、技术先进、生产效率高或历史悠久、信誉卓著等综合因素，使生产经营特别兴旺，与其他企业比较，可以获得超额利润而形成的价值。《会计辞典》（增订版）（龚清浩、徐政旦主编，上海人民出版社出版）定义如下：商誉是指企业在商品产销、财务经营、以及职工的工作效率和服务态度等方面，在同行业处于较优越的地位，可望在同样条件下获致高出于一般利润水平的能力。通常是由于企业经过了多年的经营，与顾客和债权人建立了相互信任的关系，有能力较强的职工队伍，因而在同业竞争中，处于一种特殊的有利地位而形成的。《会计辞海》（第三版修订版）（辽宁人民出版社）对商誉定义如下：商誉乃是资产负债表上所有资产中最复杂且最具争议的一项，一般称其为无形资产中最“无形”的资产。商誉的独特性在于它不能单独地在市场上销售或交换，而只能和企业一起确认。《会计大百科辞典》（于玉林主编，上海财经大学出版社出版）对商誉定义如下：购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。可见，我们对商誉的定义目前尚未统一。

杨汝梅先生在其《无形资产论》中，对商誉的范围界定如下：“凡足以使一企业产生一种较寻常收益为高之收益者”。并认为商誉的性质为“企业中由于一切组织制度完善及管理得法所获得的利益”。从企业合并商誉的角度分析，商誉代表购买企业在外购企业时，为获得某种有利的无形资产价值（除可辨认无形资产外），所额外支付的金额，购买企业之所以愿意支付该额外费用，是因为购买者相信该商誉将给企业带来超出行业平均利润率的收益。从对无形资产研究的历史进程看，随着越来越多的可辨认无形资产单独予以确认和计量，商誉包含的范围将随之越来越小。商誉是企业无形资产总额中扣除可辨认无形资产金额后的剩余部分。可辨认无形资产的含义具有主观性，也就是说要成为可辨认无形资产必须要满足单独可确认和可予以货币计量这两个前提条件，而是否能够单独确认和计量本身具有主观性，是相对于人的认识而言的。

二、商誉的计量

目前，国内外企业一般不核算企业自创商誉，只核算企业外购商誉，因为它代表企业未来的超额盈利能力。但问题是：除母公司购并子公司而引起协调效应计入的商誉部分外，其余商誉部分子公司在被购并前已内含于企业，它们是企业在相当长一段时间通过提高企业经营管理水平而产生的良好结果，并不是在企业被并购日突然形成的一种超额盈利能力。也就是说，商誉所代表的未来经济利益在企业被购并之前已经存在。从决策有用观的角度考虑，自创商誉同样需要加以确认。

外购商誉的计量方法有两种，即直接计量法和间接计量法。商誉直接计量法是指将企业可望获得的超额利润予以贴现。商誉的间接计量法指：企业总体价值和单个可辨认净资产的差额。由于超额利润预估值取值比较困难，精确度不高，会计实务中大多采用的是间接计量法。目前我国将商誉的金额确认为：购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。即目前我国尚未确认非控制性权益享有的商誉部分。只确认可控制性权益所享有的商誉部分是母公司理论和所有权理论共同特点，体现了会计的稳健性原则。但该处理方法和会计实体理论不相符，与商誉的核算范围不相符。有人认为，控股股东之所以愿意为商誉额外支付一笔费用，是因为其可以利用控股股东的地位，享有少数股东所不能享有的权利和利益。但是这个理由并不能否认少数股东同样享有商誉所带来的利益。当然，商誉的分配并不一定按股权比例在控制性权益和非控制性权益之间分配。少数股东所享有的商誉部分与控股股东所享有的商誉部分相比，其比值可能小于他们之间的股权比例。购并法认为合并商誉依据控制性权益和非控制性权益各自公允价值超过其所占子公司可辨认净资产公允价值比例的金额进行分配。美国财务报告准则公告（SFAS），第141号修订版要求对企业合并报表采用购并法进行会计处理，取代SFAS 141号中要求的购买法，从2009年开始实施购并法。为与美国财务报告准则趋同，《国际财务报告准则第3号—企业合并（2008）》同样采用购并法核算商誉，并要求在企业合并中，对于那些能可靠计量的可辨认无形资产需从商誉的核算范围中分离出来，单独核算。

会计实务中商誉的后续计量方法主要有两种，即系统摊销法和计提减值准备法。从理论上讲系统摊销法不合理，理由是如果要采用系统摊销法，首先必须确定摊销年限，而商誉本身与企业融为一体，无法单独辨认，目前很难预估和测定。因此，对于商誉的后续计量方法，目前我国和世界发达国家大多已采用计提减值准备法。

三、商誉的列报和披露

国内外有些学者实证研究后发现，商誉对企业价值的贡献很大。厦门大学会计学教授杜兴强在其《商誉的性质及对权益计价的影响—理论分析和基于企业会计准则（2006）的经验证据》一文得出如下结论：“权益价值与商誉显著正相关，且相对于固定资产、相对于除商誉和固定资产之外的其它资产，权益价值与商誉更相关，即商誉对权益价值的贡献更大。”但是，从财务数据可比性角度来说，商誉不应该在资产负债表中单独列报。根据上文分析，商誉的内涵本身是一个历史范畴，即目前我们在商誉核算中可能含有目前没有单独计量的可辨认无形资产部分，但是，将来我们很可能将其确认为新的可单独计量的无形资产。如果这样的情况产生，则目前计量的商誉金额和将来计量的商誉金额就没有可比性了。尤其在我国，目前我国可以单独核算的可辨认无形资产的种类非常有限，我们应该研究并增加可辨认无形资产的种类，把这些无形资产从目前商誉核算的范围中剔除出去，即商誉应该更加干净化。如果企业以后发现有新的可辨认无形资产从目前商誉的核算范围中脱离出来，并对该可辨认无形资产加以确认和计量，则需在报表附注中重点说明：可辨认无形资产和不可辨认无形资产此消彼长的原因。

四、结论

会计国际趋同势不可挡，目前我国对于商誉的会计核算范围与国际上发达国家相比差距较大。其主要原因有两个：第一，对于非同一控制下的企业合并，我们采用的是不完全购并法，即我国目前只确认控制性权益享有的子公司商誉部分，尚未确认非控制性权益享有的商誉部分，这将导致商誉计量金额的低估。第二，目前我国可以单独核算的可辨认无形资产的种类较少，与世界发达国家相比差异较大，这将导致我国商誉计量金额的高估。我们应该研究并增加可辨认无形资产的种类，把这些无形资产从目前商誉核算的范围中剔除出去，即商誉应该更加干净化。

［1］杨汝梅著，施仁夫译.无形资产论.立信会计出版社，2009.12.

［2］许家林.商誉会计研究八十年：扫描与思考.会计研究，2006. 8）.

（作者单位：沈阳大学工商管理学院）