税务行政处理处罚之比较分析*

□王丽萍

(湖南税务高等专科学校，湖南长沙410116)

税务行政处理处罚之比较分析*

□王丽萍

(湖南税务高等专科学校，湖南长沙410116)

税务行政处理与税务行政处罚在期限时效、行政程序、法律救济、强制执行等方面均有细微不同之处，税收执法实践工作应注意予以区分。

处理处罚;期限时效;行政程序;法律救济;强制执行

税务行政处理与税务行政处罚是税务机关比较常见的行政行为，税务行政处理内容主要涉及税款事项，税务行政处罚内容主要涉及罚款事项，二者在期限时效、行政程序、法律救济、强制执行等方面均有细微不同之处，税收执法实践工作应注意予以区分，本文比较分析如下:

一、期限时效

《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称为《征管法》)第五十二条规定了三种情形下的税款追征期限:一是因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关可以在三年内追征税款，不加收滞纳金。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称为《征管法细则》)第八十条将税务机关的责任解释为税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。按照税收法律、行政法规的相关规定，税务机关如果应该征收却未征收或少征收或违法征收的税款，可以在三年内追征，此情形下由于纳税人、扣缴义务人无过错，不加收滞纳金;但税务机关的责任应与纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款之间存在因果关系，如果二者之间无因果关系，则不适用此情形下的税款追征期限。

二是纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，即非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，即未缴或者少缴税款累计数额在10万元以上的，追征期可以延长至五年。此情形下的税款追征期限未规定公式运用错误和明显笔误以外的其他非主观故意未缴或者少缴税款多长时间内可以追征，如某公司2006年6月开业并领取工商营业执照，但一直未办理税务登记及申报纳税，税务机关也未发现其违法行为，属于漏征漏管户，直至2016年6月，该公司才主动办理税务登记，税务机关据此才发现其相关税收违法行为，需要补缴相关税款，应从哪一年开始补缴?《征管法》第五十二条未直接规定，但国家税务总局于2009年在《关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函［2009］326号)中答复新疆维吾尔自治区地方税务局:“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”因此，对于其他非主观故意未缴或者少缴的税款，税务机关可以参照《征管法》第五十二条第二款规定的精神予以追征。

三是对偷税、抗税、骗税的，税务机关无限期追征相关税款。这一规定体现了国家对重大税收违法行为打击力度的同时也体现了国家税收刚性特征，但不符合追征期限追溯时效关于合理时间内纠正违法行为从而恢复社会正当秩序的内在原理，因此，《征管法修订草案》(2015年征求意见稿)对偷税、抗税、骗税的追征期限拟规定为十五年。另外，国家税务总局于2005年在《关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函［2005］813号)中答复湖北省国家税务局:“纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制。

税收征管法第五十二条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受该条追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。”该答复明确税务机关无限期追征欠税，因为欠税属于已申报或已被查处的欠缴税款，不属于未发现的未缴少缴税款，不受《征管法》第五十二条追征期规定的限制。可见，追征期限的判定与发现未缴少缴税款时间密切相关。但什么时点是发现时间?申报时间?查处时间?立案时间?送达检查通知书时间?具体检查时间?稽查报告时间?决定时间?……税款的追征期限与处罚的追溯时效都需要判定发现时间，但由于没有明确规定，实务中不同人员对税收违法行为的发现时间有不同的理解，实际执行标准不一、分歧较大。《全国人大常委会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》(法工委复字(2004)27号)中规定:“《行政处罚法》第二十九条规定的发现违法违纪行为的主体是处罚机关或有权处罚的机关，公安、检察、法院、纪检监察部门和司法行政机关都是行使社会公权力的机关，对律师违法违纪行为的发现都应该具有《行政处罚法》规定的法律效力。因此上述任何一个机关对律师违法违纪行为只要启动调查、取证和立案程序，均可视为‘发现’;群众举报后被认定属实的，发现时效以举报时间为准”。这一意见的精神值得借鉴，税务机关启动调查程序的时间，即案件的立案时间，可以判定为税收违法行为的发现时间，举报案件查证属实的，以举报时间为税收违法行为的发现时间。

税务行政处罚的追溯时效相对比较简单，《行政处罚法》第二十九条规定:“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。”《征管法》第八十六条规定:“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”实务中应注意以下几点:一是违反税收法律、行政法规以外的规定应当给予行政处罚的行为，追溯时效仍为二年。二是违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算时效，如某公司连续地开具大头小尾发票或持续地不进行纳税申报，应从违法行为终了之日起计算处罚追溯时效，如该公司已被税务机关处罚，又实施相同税收违法行为，则可再次处罚。三是对处罚追溯时效以前的相同的税收违法行为，税务机关仍可追溯处罚。如某公司5年前有某一税收违法行为，5年内又有相同的税收违法行为，税务机关对其5年前的税收违法行为仍可追溯处罚。

二、行政程序

《行政处罚法》第三十一条规定:“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。”告知程序是处罚决定之前的必经程序，如未经告知程序，行政处罚无效。《税务行政处罚事项告知书》具体应在什么时间什么环节送达告知，在现行《税务稽查工作规程》之前即2010年1月1日之前，由于没有明确规定，各地做法不一，有的在审理结束、《审理报告》签批后送达告知，有的与《税务行政处理决定书》一起送达，但经批准的《审理报告》是作出税务行政处理决定和税务行政处罚决定的依据，如在《审理报告》签批后才告知处罚事项，可能剥夺当事人陈述申辩权，则处罚程序违法而最终无效，如当事人进行陈述申辩，且理由充足，就意味着案件需要重新审理，基于这一问题，现行《税务稽查工作规程》明确审理部门审理后，如拟对被查对象或者其他涉税当事人作出税务行政处罚的，向其送达《税务行政处罚事项告知书》，告知处罚相关事项及其权利。但税务行政处理事项是否需要告知未明确规定，如果处罚事项涵盖了处理事项，有的稽查局就没有再就处理事项单独告知;如果处罚事项不能涵盖处理事项，有的稽查局就在检查结束前由检查人员将处理事项用《税务事项通知书》告知当事人;还有一些稽查局单独制作《税务行政处理事项告知书》送达告知当事人处理相关事项。基于现代行政程序是法治程序非专制程序的考量，税务行政处理事项应当告知当事人，因为如果未告知当事人，当事人对处理事项的陈述申辩权难以实现，而且处理事项也并不一定合法适当正确，告知当事人后听取其陈述申辩能有效避免税收执法风险，至于具体什么时间什么环节用什么文书告知，则需进一步予以明确。

三、法律救济

根据《征管法》第八十八条第一款之规定，当事人如果对税务行政处理决定不服，不能直接向人民法院提起诉讼，需要复议前置，即诉讼前先向复议机关申请复议，对复议决定不服再向人民法院提起诉讼。同时，为了保障国家税收利益及时实现，当事人还需要在复议前缴清所有税款、滞纳金或提供相应担保，否则，当事人既不能申请复议，更不能提起诉讼，当事人只能在法律救济之外寻求其他非法律救济途径解决相关争议，或者只就税务行政处罚决定申请复议或提起诉讼。根据《征管法》第八十八条第二款之规定，当事人如果对税务行政处罚决定不服，可以选择申请复议或直接提起诉讼，不需要诉讼前复议前置，也不需要复议前缴清罚款。由于《征管法》中对税务行政处理决定和处罚决定救济途径的不同规定，当事人可能只就税务行政处罚决定单独申请复议或提起诉讼，如果处罚事项涉税，涵盖有关处理事项，复议或诉讼中便都需要解决一个问题:是否需要以及如何审查、决定或裁决处理事项?如回答是，则轻易绕过了税务行政处理决定复议前置的相关规定，如回答否，针对处罚的复议决定或司法裁决作出后，当事人缴清税款、滞纳金或提供担保，对税务行政处理决定申请复议再提起诉讼，如何保障针对处理的复议决定或司法裁决与之前针对处罚的复议决定或司法裁决互相衔接?如不衔接，不仅削弱了国家相关行政决定或司法裁决的严肃性与权威性，也让当事人无所适从。鉴于此，《征管法修订草案》(2015年征求意见稿)拟规定:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。”该内容规定了当事人如对直接涉及税款的行政处罚有争议时需要复议前置，不能直接提起诉讼。但问题是:“直接涉及税款的行政处罚”包括哪些?能否清晰界定?能否理解为根据税款多少而实施的处罚或者相关税收违法行为涉及到税款的处罚?仍需进一步予以明确。

四、强制执行

按照《征管法》第八十八条第三款的规定，对税务行政处罚中罚款的强制执行，既可以由税务机关实施强制执行，也可以申请人民法院强制执行，但按照《行政强制法》第五十三条关于没有行政强制执行权的行政机关可以申请人民法院强制执行的规定，有人认为税务机关自身拥有税务行政处罚的强制执行权，就不能申请人民法院强制执行税务行政处罚决定;还有人认为，按照《征管法》第四十条的规定，对税务行政处理中税款的强制执行，只规定了税务机关如何实施，未规定税务机关可以向人民法院申请强制执行税务行政处理决定，所以税务行政处理中的税款只能由税务机关来强制执行。本文认为，《行政强制法》第五十三条关于没有行政强制执行权的行政机关可以申请人民法院强制执行的规定并不能必然反推出有行政强制执行权的行政机关就不可以申请人民法院强制执行，同时，2015年5月1日起施行的新《行政诉讼法》第九十七条仍一如既往地规定了“公民、法人或者其他组织对行政行为在法定期限内不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行。”《税务稽查工作规程》第六十二条也明确规定:“被执行人未按照《税务处理决定书》确定的期限缴纳或者解缴税款的，稽查局经所属税务局局长批准，可以依法采取强制执行措施，或者依法申请人民法院强制执行。”因此，无论是税务行政处理决定还是税务行政处罚决定，如有必要，税务机关均可以申请人民法院强制执行。但税务机关应注意在申请人民法院强制执行前，先对税务行政处理处罚决定的合法性进行审查，因为人民法院对非诉行政执行案件的合法性审查标准，基本接近于重大明显违法无效的标准。

［1］国家税务总局征收管理司编.新税收征收管理法及其实施细则释义［M］.北京:中国税务出版社，2002.

［2］信春鹰.中华人民共和国行政诉讼法释义［M］.北京:法律出版社，2015.

F810.422

A

1008－4614－(2016)06－0022－03

2016－10－26

王丽萍(1973—)，女，湖南新化人，湖南税务高等专科学校法学副教授，主要研究方向:税收执法。