价值链发展视角的管理会计演变进程探讨

郑　玲　王培培　周　瑶

(湖南商学院 会计学院，湖南 长沙　410205)



价值链发展视角的管理会计演变进程探讨

郑玲王培培周瑶

(湖南商学院 会计学院，湖南 长沙410205)

【摘要】通过深刻剖析传统管理会计无法满足经济、社会发展的逻辑基础，梳理了价值链内涵的发展变化，指出价值链的内涵由内部价值链分析，向横向、纵向价值链分析发展，最终发展到社会价值链分析的过程。通过与价值链的发展相结合来梳理管理会计的发展过程，认为管理会计沿此脉络依次发展出作业成本管理会计、战略管理会计和环境管理会计，管理会计将结合绿色供应链、生态工业园区获得进一步发展。

【关键词】管理会计；价值链；作业成本管理会计；战略管理会计；环境管理会计

一、理论综述

2014年，财务部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，并公开选聘了一批管理会计咨询专家。由此，学术界掀起了管理会计理论研究的热潮，企业界加快了管理会计工具的引入工作。浪潮集团执行总裁王兴山指出，“管理会计的春天已经来临，我们需要从理论层面和实务层面加速管理会计的推广应用。”[1]基于此，管理会计的发展必将进入“黄金期”。在这一背景下，理解并把握管理会计的发展脉络就显得尤为必要。

对管理会计发展阶段划分最具代表性的是胡玉明(1999[2]，2001[3]，20084]，2015[5])的系列文章，认为我国管理会计的发展带有浓厚的中国特色，并详细介绍了我国早期管理会计“本土化”的一些管理会计方法、手段；同时认为，中国特色的经济体制改革是我国管理会计发展的背景条件，我国管理会计的发展经历了引进、普及、反思与提升阶段；在此基础上，指出二十一世纪管理会计的发展主题将从单纯的追求价值增值转变为对企业核心能力的培植。其对管理会计发展的论述，主要是从我国整个市场背景出发，从宏观上对管理会计的发展阶段加以划分，忽略了管理会计与其分析方法的结合，没能从微观的企业角度加以论述，因而虽然有利于我们从整体上把握管理会计的发展趋势，但却没能提供适合企业获取竞争优势、培植核心能力的具体路径选择。

随着波特价值链的提出，越来越多的学者开始从微观角度探寻管理会计的发展，尝试将价值链运用于管理会计，比较有代表性的有价值链与作业成本管理的融合(潘飞等，2004[6]；徐静宜等，2011[7])、价值链与战略管理会计的融合(黄义，2014[8]；张华平，2010[9])、价值链与环境管理会计的融合(张亚连，2008[10]；秦瑛歆，2009[11])。在进行价值链与作业成本管理、战略管理融合的论述中，一般都比较了该融合相对于传统管理会计的优势，主要围绕降低成本、获取竞争优势等方面加以分析，凸显了这一方法的优越性；价值链运用于环境管理，主要在产品生命周期层面运用价值链管理，从而降低环境成本。这一阶段管理会计的发展，主要是价值链与某一管理会计方法的结合，探讨降低企业成本的可行性，虽然关注了微观的企业层面，但却并没有对管理会计的发展过程进行完整的梳理。

王满、童施博(2007)[12]在这方面进行了突破性探索，从时间、空间、深度三个维度阐述了管理会计对价值链的定位、识别及优化，在胡玉明的基础上，增加了战略性管理会计阶段，并分析了这一阶段的价值链特征，但其忽视了价值链本身的发展及其内涵扩展，进而忽视了其对管理会计演变进程的影响。

笔者拟以价值链的三大发展阶段为主线，揭示其对管理会计发展的影响，探寻管理会计的演变路径和发展趋势。

二、管理会计的困境和发展要求

1、管理会计的困境

高新技术不断发展的社会背景下，特别是计算机集成化制造系统(CAMS)的形成和应用，使得高新技术设备不断替代企业员工，因此导致了直接人工在企业成本中所占的费用越来越少，而制造费用的比例却不断攀升。在这一背景下，以标准成本法和变动成本法为主要计算依据的传统成本计算方法开始面临诸多发展困境。

(1)传统管理会计无法提供价值活动的成本信息

传统管理会计以成本核算为核心，通过对成本的分析，提供决策相关的信息，它按照产品类别进行成本核算，并以此计算产品成本。在传统成本计算法下，某一产品类别的产量、工时、人工越多，会使得这一产品所分摊的固定费用越多，显然这是不合理的，可能导致交叉补贴现象的出现，为企业的管理决策提供错误的成本信息。因此应以价值活动为基础进行成本核算。依据波特的价值链理论，企业创造价值的过程是由一系列互不相同但又相互联系的增值活动所组成，以此为基础的成本核算能够帮助企业区分增值作业和非增值作业活动，通过消除非增值作业活动，降低企业运营成本，为企业决策提供相关的成本信息。

(2)传统管理会计无法满足管理决策的需要

传统管理会计通过提供成本信息为企业提供决策支持，其中的成本核算主要包括采购、生产、销售三个环节，对材料采购之前、产品销售之后的环节不能加以反映。事实上，激烈的市场竞争，信息化、全球化的发展趋势需要企业更关注设计、研发等阶段，不断开发新产品来适应这一背景，若管理会计无法提供相关的信息，则必然不能满足管理决策的需要；同时，随着顾客价值分析、环境成本分析对企业作用的日益凸显，企业在进行决策分析、战略制定的过程中必须考虑这些方面，而传统管理会计显然忽视了这些因素。

(3)传统管理会计重视眼前利益，对未来缺少规划

传统管理会计的研究范围局限在企业内部，更具体地说，是局限于企业的生产过程，其研究对象主要是企业现有产品。因此，其在成本控制、决策分析与决策制定的过程中，往往只关注企业内部环境条件、现有产品状态，对外部资源环境的忽视，可能导致社会资源的浪费和整个社会竞争秩序的混乱，而对上下游企业、顾客利益的忽视，则可能导致企业无法从价值链上获取持久的竞争优势[12]。

2、现代经济发展对管理会计的要求

由于传统管理会计的发展存在诸多困境，新时期下，需要结合价值链、战略管理、环境管理才能对其进行进一步的发展。

(1)管理会计与价值链理论相结合

传统管理会计因其无法提供价值活动的成本信息而广受诟病，管理会计的发展因此受到阻碍。笔者试图从新的角度——价值链分析，来识别企业的价值活动过程，继而揭示其中的成本信息，努力消除前述困境。价值链理论的核心思想是对产品价值形成的作业过程加以管理，其中作业过程包括基本作业活动和辅助作业活动，而管理内容也就包括区分增值作业和非增值作业、消除价值形成过程中的非增值作业、降低作业成本等方面，对上述内容加以管理，可以弥补传统成本管理的缺陷。同时，由于价值链分析不仅关注企业内部活动，而且关注企业外部竞争状况，可能为企业获取竞争优势提供新的视角。因此，二者的结合可能改善管理会计当前的发展状况。

(2)管理会计应站在战略的高度提供决策信息

管理会计需要将“相关的信息适时地提供给相关的人”，以供企业做出正确的决策，这就要求其在制定决策的过程中，不能仅考虑决策的“战术性”，更应该考虑决策的“战略性”。传统管理会计将视角局限在企业内部，分析企业内部生产的相关活动，从战术层面对企业经营活动加以指导，可能导致某些决策的失误。新的市场环境下，企业面临激烈的市场竞争、多元化的发展方向，要求企业在制定决策的过程中站在战略高度，不仅关注企业内部，而且关注竞争对手，使企业制定的决策具有战略性、前瞻性。

(3)管理会计的发展须考虑环境的需要

随着市场经济的迅猛发展，经济全球化进程加速，能源危机、环境污染等愈演愈烈，身处其中的企业必然不能独善其身，于是环境问题成为企业发展不得不考虑的问题，碳会计、社会责任会计、资源价值流转会计等一系列新方法、新理念的提出与运用也为企业实施环境管理提供了新思路，管理会计为企业提供决策相关信息的使命要求企业必须关注环境信息，努力降低环境成本。因此，管理会计的发展必须考虑环境的需要，从企业层面来讲，它要求企业在追求经济效益的同时，兼顾环境效益，实现生态保护、价值增值的双赢。

三、基于价值链发展的管理会计演变过程

1、价值链工具的产生及发展

1985年，美国管理学大师迈克尔·波特提出了价值链的概念[13]。其一经提出便被视为先进的管理思想，不仅在管理学上具有重要意义，而且对管理会计的发展和应用产生了较为深远的影响。波特在《竞争优势》一书中，将价值链描述为企业的一系列连续完成的活动，这一系列连续完成的活动始于原材料的投入，而终于消费者的使用。通过对价值链的分析，将价值链上的活动加以分解，企业能够明确哪些活动具有优势，哪些活动具有劣势，进而寻求措施降低生产成本。这一意义上的价值链分析，以企业内部价值链为核心，关注企业生产过程，通过降低企业内部生产成本来获取竞争优势。

其后，在1992年和1993年，Shank和Govindarajan对波特价值链的范围进行了进一步的扩展[14]。他们认为，企业要想获取竞争优势，需要将自身的价值链放到整个行业价值链中进行考虑、审视。这种考虑、审视主要包括两个方面：一是企业需要对提供相同或相近产品的竞争者进行分析，因为他们与企业处于同一价值链环节；二是需要对企业上下游的供应商、分销商、顾客进行全面分析。Shank和Govindarajan关于价值链的分析强调从企业全局出发，关注企业竞争对手、关注企业在行业中的位置，以此制定企业如何获取竞争优势的战略。

有学者在价值链发展的过程中，进一步提出了社会价值链分析[15]。社会价值链分析将资源和环境纳入整个价值链加以考虑，认为企业在消耗资源的过程中，可能对外部环境有一定程度的损害，因此，要在企业成本得以补偿的同时，对环境损害加以补偿。这种关于价值链的分析是从整个社会运行的角度来看的，强调可持续发展的重要性。

在以上价值链分析思想的基础上，孙茂竹(2002)[16]将价值链分为内部价值链、横向价值链与纵向价值链。内部价值链主要分析企业内部价值活动，横向价值链分析企业与同行业竞争对手之间的某种联系，纵向价值链分析要求企业兼顾上游供应商、下游顾客利益的实现。事实上，孙茂竹的内部价值链就是波特传统意义上的价值链概念，而横向价值链、纵向价值链与Shank和Govindarajan对价值链的扩展内涵相一致。笔者认为，这种分类方法是比较科学的，便于理清价值链的发展脉络，沿着这一脉络可以探寻管理会计的演变过程。

2、基于内部价值链分析的作业成本管理会计

(1)作业成本法内涵

作业成本管理会计以作业成本法为基础。作业成本法的基本原理是：产品消耗作业，作业消耗资源。从这一基本原理可以看出，作业是基础环节，起桥梁作用，将产品形成和资源消耗连接在一起。作业的划分从产品设计开始，依次经过物料供应、生产、销售等环节，对相同作业过程进行归集，计算相对准确的作业成本，作业链形成的过程也是企业价值创造的过程，这些价值创造活动连接而成价值链。企业通过对作业链的分析，确认价值创造环节，消除不形成价值的作业环节，优化作业链和价值链，进而降低作业成本。

(2)内部价值链分析

内部价值链分析指的是对企业内部价值活动的分析，这一视角下的价值活动主要存在于企业的采购、生产、销售等环节，企业通过内部价值链的分析主要是找出最基本的价值链，同时将该价值链进行分解。根据企业各项作业活动在价值增值中的不同作用，将其细分为直接增值作业活动、辅助增值作业活动和非增值作业活动。对于直接增值作业活动，企业应向其要效率；对于辅助增值作业活动，应控制其对资源的占用；而对于非增值作业活动，在无法将其进行转化的情况下，应尽可能的减少和避免该作业的发生。由于内部价值链分析是企业获取低成本竞争优势的主要手段，因此内部价值链分析对企业来说尤其重要。

(3)作业成本法与内部价值链的耦合

作业成本法对成本的分析主要着眼于企业内部，关注如何从生产环节降低企业成本，内部价值链以“作业”为基础，寻求企业价值的增值，两者的相互结合推动了管理会计的发展，使作业成本管理会计有着更丰富的内涵。第一，作业成本管理会计以企业内部价值链分析为基础，其基本分析思想与价值链分析不谋而合，两者都是通过对基本“作业”进行分析，寻求降低成本的作业环节，进而获取低成本竞争优势，作业成本法的应用是对价值链的进一步发展。第二，作业成本法与内部价值链的结合使企业传统的成本分析转变为对作业的分析，这一转变具有突破性意义，即企业不再以传统的工料费为全部成本信息来源点，转而关注作业环节，通过对作业环节的分解，寻找成本发生的真正节点，消除无法创造价值活动的作业过程，作业过程成为企业最重要的信息来源。第三，作业成本管理会计基于内部价值链分析，对其进行改进与优化。在作业全过程中对产品设计、生产、质量管理等各方面进行控制和完善，促进作业管理的不断改进，提高企业进行资源配置的效率。对于无法优化的作业链，或者对企业不具有战略意义的作业链，企业可以选择“放弃”战略，也即外包，企业本身只关注于对企业具有战略意义的模块或领域，例如耐克公司仅专注于产品的设计，将企业不擅长的制造、销售等全部交给其他企业完成，不但形成了自身的品牌，更形成了持久的竞争优势。

(4)作业成本管理会计的局限性

随着外部环境的变化，以作业成本法、企业内部价值链分析为依托的作业成本管理会计逐渐表现出决策低效率，不能适应管理层的需要。第一，作业成本管理会计的两种基本分析方法，不管是作业成本法还是内部价值链分析，不管是企业内部的作业还是依托于作业链而存在的价值链，它们关注的焦点都在企业内部和企业内部成本的降低，却忽视了企业外部价值链的存在。然而，由于企业所处的外部环境正发生着剧烈的变化，企业要想获取竞争优势，就必须将目光更多的投放于外部市场。第二，作业成本管理会计借助于内部价值链对“作业”层进行分析、考察，其忽视了对战略层的考虑，在进行成本动因的分析时，也仅注重了内部价值链上的有形成本动因，忽视了战略层的无形成本动因分析，致使其决策缺乏长远性、战略性，最终导致企业无法获取持久的竞争优势。第三，作业成本管理会计的主要目的是降低企业成本，但随着技术的不断进步，顾客需求呈现多样化，激烈竞争的市场要求企业以更快的速度提供更多样化的产品，大批量生产越来越难以实现。因此，若企业一味的追求降低成本，可能会在客观上使企业丧失某些发展机会，这就要求企业必须立足于全局进行管理、决策。

3、基于横向、纵向价值链分析的战略管理会计

仅关注企业内部成本降低的作业成本管理会计在发展中遇到了诸多困境，这一背景也推动了以内部价值链分析为基础的作业成本管理会计向以横向、纵向价值链分析为基础的战略管理会计的演变。战略管理会计的视角开始打破单一企业的束缚，站在市场的角度帮助企业寻求竞争优势。

(1)横向价值链分析

波特的“五力模型”是分析企业所处环境、帮助企业获取竞争优势的有力工具，其中的竞争对手分析是极其重要的一环，因为它与企业的生存有最直接的联系，横向价值链作为分析工具得以应用。横向价值链分析企业与行业内竞争对手的某种联系，由于其与企业处于价值链的同一环节，因此企业需要时刻关注竞争对手的活动，这一活动主要包括竞争对手产品的市场份额、产品成本、获利状况等，企业通过了解这些信息，制定适合自身的战略。

(2)纵向价值链分析

纵向价值链分析向前延伸至供应商，向后延伸至分销商、顾客环节。企业在新的竞争环境下，需要既关注自身利益的实现，又关注上述环节利益的实现。同时，纵向价值链分析为企业获取竞争优势提供了新视角，即企业需要站在行业的高度，解决自身的产业定位问题，以及企业在整个价值链中应该占据多长跨度。通过纵向价值链分析，企业可以通过建立战略联盟获益，或者直接寻求整合方式再造价值链，以获取持续的竞争优势。

(3)以横向、纵向价值链分析为基础的战略管理会计的优势

价值链分析的主要任务是明确价值创造的环节，体现在战略管理会计上，即需要明确企业与竞争对手、上下游企业的价值联系，因此，企业最大的竞争优势可能来源于其价值链的合理程度[17]。以横向价值链、纵向价值链分析为基础的企业战略管理会计具有诸多优势。第一，有助于企业正确了解自身的竞争能力，防止企业出现“闭门造车”现象。通过横向价值链的分析，管理人员能够充分了解本企业的产品或服务成本，将其与竞争对手进行比较，能够帮助企业做出正确决策，制定适合自身的竞争战略；纵向价值链的分析，能够使企业了解上下游企业，了解其成本信息、收益状态，企业可以据此决定是否采取前向一体化或者后向一体化战略。例如，零售巨头沃尔玛的竞争优势可能更多的来自于低成本，原因在于沃尔玛采用的后向一体化战略，很多商品的原材料由自身提供，这样不仅可以降低供应商的讨价还价能力，而且可以保证充足的供给。第二，价值链研究范围的扩展促使管理会计站在更高的层面进行决策。横向价值链、纵向价值链分析要求企业不能仅仅关注于企业内部，不能仅以内部最优为决策制定的前提，而应该立足于企业层面，关注竞争对手，关注整个行业的动态，以使自身站在价值链的最优位置，获取持续的竞争优势。第三，有利于实现企业价值增值。现代市场环境下的竞争，不是单一企业的竞争，而是企业所在价值链的竞争，企业不能只关注自身效益的提高，而且要关注上下游企业的效益，供应商、分销商、顾客利益的实现有助于企业利益的实现，从而实现企业价值增值。

以横向价值链分析、纵向价值链分析为基础的战略管理会计在一段时期内为企业获取竞争优势指明了前进的道路。然而，企业的竞争优势需要来源于整体，暂时的、片面的竞争优势不足以支撑企业长久的生存和发展。因此，随着低碳经济、可持续发展等理念逐渐深入人心，企业需要结合这些方面做出改进，体现在管理会计上，也即管理会计结合生态视角做出改进与创新，以适应这一背景下企业管理决策对信息的需求。由此，管理会计结合社会价值链分析进一步发展到环境管理会计，环境管理会计是比作业成本管理会计、战略管理会计具有更宽研究视角、更深刻内涵的管理阶段。

4、基于社会价值链分析的环境管理会计

由于传统的管理会计系统和实务并未涵盖与环境保护相关的业务，作业成本管理会计、战略管理会计亦未考虑到环境的相关数据，企业的环境信息尚属空白状态。这种信息的缺失、不对称，导致企业的经营、发展出现障碍，尤其是决策方面的严重失误，在这一背景下，环境管理会计得以提出并获得发展。环境管理会计仍以企业为视角，是指在外部环境问题影响企业内部环境管理的基础上，企业管理者通过分析与环境有关的成本和效益方面的信息，在此基础上做出实现组织目标的决策。以社会价值链分析为基础的环境管理会计在企业可持续发展方面具有更深刻的内涵。

(1)社会价值链分析

社会价值链分析就是要从环境保护的角度分析物质、资源的交换过程，在这一过程中，企业为了生存、发展，为了获取竞争优势，需要考虑交换方式的选择。传统的交换方式下，企业选择投入大量的物质资本、人力资本，而将产生的废弃物直接排放到环境中，这种交换方式并没有考虑到资源的过量投入以及对环境、社会公众的损害，显然不是最优的。社会价值链分析下的交换方式要求企业尽量减少对环境的损害，这一意义上的减少，不仅包括废弃物的减少，也包括原材料投入的减少，具有更深层次的内涵，符合可持续发展的要求。社会价值链分析以社会公众成本为分析基础，其突出贡献是将环境因素纳入经营决策中，不仅考虑传统意义上的经济效益，而且追求新时期、新竞争条件下的生态效益，与内部价值链、横向价值链、纵向价值链相比，进一步拓宽了价值链的研究视角，这一视角更体现在可持续发展上，强调生态效益的重要性。

(2)社会价值链分析是环境管理会计的基础

社会价值链分析是环境管理会计的基础，两者的目标具有生态共性。环境管理会计的目的是利用环境信息，帮助企业进行正确的决策，形成保护环境的理念。这一理念要求企业摒弃传统的只考虑股东经济利益最大化的追求目标，转变为同时追求经济、环境、社会和谐的目标，在某些阶段，甚至要求企业对环境效益的重视超过经济效益(比如，外部环境的恶化已经严重威胁到人们的生活)。而社会价值链分析的目标也在于物质交换所形成的价值关系，通过选择最优交换方式、降低交易成本来达到价值增值。这里的价值增值不应再片面从眼前利益出发，而应该是在对环境负责的情况下，降低企业交易成本，优化社会价值链。社会价值链分析以社会公众成本分析为基础，兼顾环境因素的社会公众成本包括研发成本、生产成本、销售成本、顾客的使用成本以及废弃成本。前三项主要在企业内部，由企业承担，通过销售过程获得补偿，进而转化为顾客的购买成本、使用成本；废弃成本多半形成了对外部环境的损害，由社会承担。传统意义上的管理会计主要关注企业内部成本的降低，也即仅关注了社会公众成本的前三项内容，而社会公众视角下的环境管理会计更关注的是研发成本、顾客使用成本和废弃成本。它对研发成本的关注要求企业重视研发过程，从产品设计之初就具有生态理念。对使用成本的重视帮助顾客更重视产品所带来的服务，而非产品本身，顾客这种消费方式的转变，能在一定程度上倒逼企业倡导“非物质化理念”，减少资源的投入。废弃成本是直接对环境造成损害的部分，企业加以重视，直接体现为对环境成本的管理和控制，体现了企业对社会的基本责任。因此，社会价值链分析和环境管理会计这一生态共性，使得两者可以更好的进行融合，为环境效益的提高提供方法和路径选择。

(3)以社会价值链分析为基础的环境管理会计的优势

以社会价值链分析为基础的环境管理会计具有两大优势。第一，社会价值链分析重视弃置成本的形成，由于环境污染日益受到社会公众的关注，而产品废弃对环境的影响作用也越来越明显，因此重视环境保护的企业将拥有良好的企业形象，成为企业获取竞争优势的软实力。复印机巨头施乐公司在这一方面的应用具有典型意义，由于复印机在使用了合理年限后，便成为废弃产品，然而废弃的复印机并没有成为环境的负担，而是被施乐公司加以回收、再利用，不仅降低了顾客的成本、更降低了对环境的损害，这一举措使施乐公司占领了80%的复印机市场份额。同时，由于产品弃置形成企业成本，消耗企业收益，这必然激励企业想方设法降低成本，寻求竞争优势。第二，社会价值链分析注重对成本的消耗和补偿，企业在环境管理过程中，应从源头上减少物质的投入量。环境管理会计从生态的角度要求企业减少进入生产和消费过程的物质种类和数量，在保持生产和发展的前提下降低资源的消耗，减少废物的排除，这就要求产品在设计之初就具有生态理念，在满足可持续发展的前提下，开发和设计出使企业环境成本符合社会经济效益、社会生态效益的产品。

从以上分析可以看出，企业在进行环境管理的过程中，应将社会价值链分析与环境管理会计结合起来，不能仅仅局限于眼前利益的获取，更重要的是要从战略的高度，以生态效益的实现为基础，进行企业的投资或决策。这样既有利于企业的价值增值，又有助于环境因素的改善，实现经济效益与环境效益的协同发展。随着中国的经济环境、社会环境、法律环境的不断健全和完善，环境管理会计与价值链的互动发展必将为中国企业的发展带来更大的经济效益与环境效益。

四、价值链发展视角的管理会计演变结果及发展趋势

1、演变结果

价值链的内涵由内部价值链分析发展到横向、纵向价值链分析，并进一步发展到社会价值链分析，其本身得以发展、丰富。一方面，使得价值链分析基本完善，价值链分析在完善的过程中，更体现了企业本身的发展、壮大，其从以内部分析转变到以外部环境分析为主，再到关注整个社会的效益，代表着企业经营决策观念的转变；另一方面，其本身的发展优化是与管理会计的发展分不开的，这种交叉发展的状态不仅体现在管理会计使价值链的发展脉络得以清晰、内涵得以丰富，而且体现在价值链的发展使得我国管理会计越来越与国际接轨、越来越适应当前市场经济环境的需要。其发展、深化的结果使管理会计发展到作业成本管理会计，作业成本管理会计以作业成本法为核心对价值链加以发展，揭示了作业成本法与内部价值链耦合的深刻内涵。战略管理会计对横向、纵向价值链加以深化，以企业整体为视角，不仅关注竞争对手的成本状态，而且关注企业所在行业的位置。环境管理会计又以社会价值链为基础对价值链加以整合，这一整合以企业公众为视角，追求整个社会效益的最大化，以环境保护为基础，全面衡量产品的成本与效益。因此，随着价值链的不断发展，管理会计的不断推进，企业需要承载经济效益与环境效益的双重使命[18]。

这里需要说明的是，企业在实际的经营决策中，并不会将内部价值链分析以及横向、纵向价值链分析或者社会价值链分析完全割裂开来，某一决策的分析可能包含其中的一项或几项，也可能包含全部的价值链分析。但是我们仍然必须看到的是，作业成本管理会计、战略管理会计、环境管理会计的侧重点仍是不同的，以内部价值链分析为主的作业成本管理会计意在寻求企业内部经营成本的降低，以横向、纵向价值链分析为主的战略管理会计通过正确的企业定位寻求竞争优势，而以社会价值链分析为主的环境管理会计则更多的体现了企业的社会责任。这种区分是由当时的市场环境、竞争因素所决定的，便于我们更好的理解企业在一定时期的行为。

2、发展趋势

随着环境管理会计的发展，低碳经济理念、可持续发展观念不断深入人心，价值链管理向供应链管理发展、企业层面向工业园区转变可能成为管理会计发展的主要趋势。

(1)绿色供应链的竞争

随着低碳经济、可持续发展理念的树立，企业由原来的价值链管理转向供应链管理，未来企业间的竞争在很大程度上转变为供应链的竞争[19]，进一步来说是绿色供应链之间的竞争。企业成本管理的范围由生产者视角的寿命周期拓展到进行环境管理的产品全生命周期，因此，绿色供应链管理在降低成本方面将比价值链分析更具优势，基于绿色供应链的环境成本管理的进一步研究和应用将给企业带来无限商机，使环境管理会计在新的视角下成为企业新的利润源泉。

(2)生态工业园区与价值链的协同管理

前述管理会计演变过程的探讨都是基于企业层面的，要适应低碳经济理念、可持续发展观念，还需要结合工业园区层面加以拓展，构建工业园区与价值链的协同管理模式，结合环境管理会计，进一步探讨价值链在生态工业园区的应用。

总之，环境管理会计掀开了管理会计研究的新篇章，与新视角、新方法的不断结合，使环境管理会计的内涵得以丰富发展。环境管理会计结合绿色供应链、生态工业园区的研究与应用仍然任重而道远。

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(编辑：周亮；校对：余华)

Development of Management Accounting Based on the Value Chain

ZHENG LingWANG Pei-peiZHOU Yao

(AccountingSchool,HunanUniversityofCommerce,ChangshaHunan410205)

Abstract:This paper analyses the development of the value chain to do a research about the development course of management accounting based on the situation that traditional management accounting can’t be adapted to the development of economy and society, and thinks that the development course of the value chain is covered by internal value chain, transverse&longitudinal value chain, and social value chain. Otherwise, the paper points out that the management accounting experience ABCMA, SMA, and EMA. In the future, the green supply chain and ecological industrial park would be the important incentive of the development of management accounting.

Key words:management accounting; value chain; activity-based cost management accounting; strategic management accounting; environmental management accounting

【中图分类号】F234.3

【文献标识码】A

【文章编号】2095-1361(2016)01-0030-09

作者简介：郑玲(1969-)，女，河北石家庄人，湖南商学院会计学院教授，硕士研究生导师，研究方向：环境会计理论与实务、循环经济资源价值流转会计

基金项目：湖南省社会科学基金重点项目“循环经济价值流分析与物质流分析的系统对接研究”(项目编号：12ZDB57)

·收稿日期：2015-11-23

DOI：10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2016.01.004