治理会计“顽症”的中医思维与伦理方略

黄 湘

〔河南牧业经济学院会计学院，河南郑州450044〕

治理会计“顽症”的中医思维与伦理方略

黄 湘

〔河南牧业经济学院会计学院，河南郑州450044〕

治理会计舞弊“顽症”是一项系统工程，不能头痛医头脚痛医脚。本文借鉴中华医学治疾的“四诊合参”、辨证施治、标本兼治、预防为主的原理，对会计舞弊这一顽症的表象进行“望”“闻”“问”“切”，并采取“系统思考”对会计舞弊进行“病理分析”，提出了以人为本、预防为主的治理思路。会计伦理与“中医思维”在治理会计舞弊方面有着异曲同工之处，但会计伦理更胜一筹。本文就会计伦理的内涵与外延、会计伦理的预期功效、会计伦理功效的实现路径等作了深入的剖析。标本兼治方为治疾之良策，文章最后提出了会计行为的自律系统（会计伦理道德等）治本与他律系统（会计法规准则等）治标相结合的治弊方略。

会计舞弊；中医；会计伦理；标本兼治

一、会计“顽症”的表现

所谓“顽症”是指难治或久治不愈的病症。“会计舞弊”之所以称之为“顽症”，一是因为“病期长”，会计自产生至今，会计舞弊病症便与会计如影随行，难以遏制；二是因为“病情重”，随着会计的发展，会计舞弊的手段也日益先进，犹如重疾，难以治疗；三是因为“病势广”，哪里有经济活动，哪里就有会计，会计舞弊就会在哪里出现，犹如流行性疾病，全球蔓延，难以控制。国内外诸如“银广夏”“安然”“世界通讯”“奥林巴斯”等会计舞弊案件，其舞弊时间之久远（奥林巴斯在长达20年内进行会计舞弊）、舞弊金额之巨大（安然会计造假金额高达6．18亿美元）、舞弊范围之广泛（美国六分之一大公司的CFO受到来自上司的压力，被迫出具虚假财务报告）等等，足以配得起“顽症”的称号。人体得了顽症最终会死掉；企业等会计主体的会计舞弊“顽症”同样会葬送其“性命”：安然、世界通讯等企业的破产清算就是很好的例证。

会计舞弊直接导致会计信息失真。失真的会计信息将会误导与会计主体利益相关的各方，如国家政府、投资者、债权人、客户、职工等，影响到他们的决策行为，严重扰乱社会经济秩序。

为根治这一顽症，国内外的会计理论界、实务界乃至政府都投入了大量的人力、物力，研究各种方术进行诊疗。美国的萨班斯·奥克斯利法案；我国的会计法、会计准则、会计职业道德、会计行业自律等会计规范体系等，均是用来防范会计舞弊行为的。舞弊情形严重的甚至可以动用刑法进行惩处。上述对会计顽症的治疗方法恰如西医对人体病症的诊疗，头痛医头脚痛医脚，实在不行手术一切了之。结果如何呢，只能说收效甚微或者说不能从根本上解决问题。

二、中医思维治理会计“顽症”

德国慕尼黑大学东亚问题研究所所长波克特教授曾大声疾呼：“中医是中国对人类的知识宝库的最辉煌的贡献之一。”那么，颇具特色的“中医思维”是否会对治理会计顽症有所裨益呢？答案是肯定的。

中医延续两千余年，不断充实提高，至今仍保留着自己独具东方哲学思想智慧的特色体系。主要包括：以“易之阴阳”为主线的医药哲学思想；以腹脏、经络、气血、津液为内容的生理病理学；以“四诊”（望闻问切）进行诊断；以“四气”（寒热温凉）、“五味”（酸甘苦辛咸）来概括药物性能的药物学和“君臣佐使”“七情和合”的配伍方剂学；以“八纲”（阴阳、表里、虚实、寒热）归纳治疗的一整套临床诊断、辨证施治的治疗学；此外还有以经络等为主要内容的针灸学、气功、推拿术、导引等治疗方法，内容极为丰富，形成了一整套医学理论和技术。

对于治理会计顽症来说，中医思维至少具有以下可参考的价值：

1．“生病”是常态，要建立对会计行为质量的合理预期

俗话说，人吃五谷杂粮哪有不生病的。会计在服务经济社会的过程中被逐利者利用产生舞弊“病症”也在所难免。对此，要有清醒的认识。对于这种呈常态的病症，应该怎样面对呢？

美国精神病学教授尼斯与生态学家威廉斯合著的《我们为什么会生病》一书中介绍了撒拉纳克湖畔特鲁多医师墓碑上的铭言“有时，去治愈；常常，去帮助，总是，去安慰。”

这句铭言对于我们至少有以下启发：第一，世上并没有绝对的手到病除的高明医生，自然也没有包治百病的灵丹妙药。发生会计舞弊病症，完全治愈几乎不可能。社会对会计界应该有一个恰当的期望。第二，应当以“帮助”或“安慰”的方式，经常地“帮助”会计人员预防会计舞弊的发生，更可以在会计人员处于两难选择的职业道德困境时提供精神上的“安慰”并要将这项工作常抓不懈。如此，可以把会计舞弊现象控制在一定范围之内，尽可能降低其对经济社会的损伤程度。以上自然是笔者对会计思维的解读而非铭言的本义。

2．以人为本，预防为主

《内经》中《四气调神》篇论述到：“是故圣人不治已病，治未病。不治已乱，治未乱，此之谓也。”也就是说要十分重视疾病的预防，认为好的医生应当做到见微知著，防患于未然。不仅如此，还进一步地主张“养生”。有文字记载的“中医养生学”就有四千多年的历史且具有系统完善的理论，归纳起来就是“整体观念、阴阳平衡和预防为主的思想。”

这一思想对治理会计人员败德和会计行为失范的启迪作用是显而易见的：一是要建立会计信息失真的定期检测和预警系统；二是要建立会计职业道德的经常化教育和警示系统；三是要建立会计人员伦理道德评价和激励系统；四是要建立全方位的社会监督系统。当然，最根本的还是会计人员遭遇“外邪”入侵也即面对诱惑和压力时的自身免疫力以及平时自觉的养生保健观念。

3．“四诊合参”，准确判断“顽症”的具体表象并借助于“系统思考”对会计舞弊进行科学的病理分析

“魔高一尺，道高一丈”。现代会计舞弊手段复杂多变而颇具欺骗性，而虚假会计信息则常可乱真。因此，要想排除和确诊“顽症”，就必须采用中医“四诊合参”也即望闻问切的手段来综合判断。具体说，就是要通过观察企业现场及其生产经营现状（望）、捕捉和甄别社会各界有关该企业的各种议论信息（闻）、广泛深入地访谈调查（问）以及借助于对会计系统和企业内控系统进行检查测试（切）。只有这样，才能对企业会计行为及会计信息质量做出较为准确的评价，并对是否存在病症及其程度做出判断。

相应的病理分析则要采用“系统思考”的方法。如观察高管层特别是最高决策者是否存在脑部神经系统的问题，从而导致“头昏、冲动、独裁、短视、迷路”等现象；是否存在超速做大、会计管理滞后的肝气不舒即肝脏系统的问题等；是否存在营销不畅、资金回流困难的消化系统的问题；是否存在社会“环境污染”导致的“胸闷气短”等呼吸系统即信息交流不畅的问题等；是否存在筹资难、资金周转不灵等血脉不畅（资金恰似企业的血液）问题；是否存在因缺乏恰当的企业文化而带来的阳气不足从而导致“精神抑郁”等。

三、会计伦理——“中医思维”的升华

伦理的原意是指事物的次序、条理；引申意则是道理、规则。将这些次序、道理、规则内化于心，自觉遵守，伦理的功效便得以发挥。会计伦理即是会计行为的道理、规范。上文述及的中医治理会计舞弊要“以人为本，预防为主”，与会计伦理不谋而合。二者的价值都在于为处于道德困境中的会计人员或其他当事者提供“帮助”和“安慰”。“帮助”会计人员将会计伦理、职业道德内化于心；当会计人员面临道德困境时“安慰”会计人员并促使其做出正确的判断和选择。

1．会计伦理的内涵与外延

（1）会计伦理的内涵。事物的内涵即事物的本质属性，伦理本质上就是当事者基于一定的规范和标准而进行的内在的自我道德管理。同样，会计伦理的本质是会计人员基于一定的会计规范和标准而进行的自我会计道德管理，在面对“义”和“利”时，帮助会计人员处理好二者的关系。那么，会计伦理怎么具体表述呢？纵观国内外已有的相关表述，在满足本质性、实践性、可检验性和简约性等特征的前提下，笔者认为，会计伦理规范可以确定为以下四个方面，即：客观记录、正确核算、真实提供（会计信息）、廉洁保密，其中“廉洁保密”对于注册会计师来讲尤其重要。

（2）会计伦理的外延。“会计”一词，不同背景下其含义各不相同。由此决定，“会计伦理”这个词组的内涵势必也会有不同的解读和界定，至少的可能包括：会计行为或活动的伦理、会计机构的伦理、会计职业的伦理乃至宏观的会计伦理和微观的会计伦理等。另外按照会计服务的对象不同又可以分为财务会计伦理（企业内部会计伦理）、审计伦理（中介会计伦理）、税务会计伦理（税务会计伦理）等。或许正是这个特点决定了会计伦理研究的多维性和发散特征。但从大众对“会计伦理”的预期来讲，“会计伦理”应该特指会计行为方面的伦理。对此，会计信息的制造者会计人员、会计信息的使用者有关各方，应当就会计伦理主要是规范会计行为这一主要方面达成共识。

2．会计伦理的功效

以会计法律法规为载体的会计行为约束系统，对会计行为的约束是硬性的、外在的。在时空上都有它自身的局限性，也就是说，再完备的法制，也不可能穷尽会计活动的每一个方面和细节，离不开会计人员的专业判断和具体选择；再完备的法制也不可能一劳永逸地有效适应不断变化的经济世界。而会计伦理，那种象空气一样到处弥漫、从属于“文化”范畴的约定俗成道理、规范，则更能从根本上治理会计舞弊顽症。这就是所谓的初级管理靠权威，中级管理靠制度，高级管理靠文化（伦理）。但是，一种文化的培育就如同掘井一样，是一个动机非常明确的、长期的和艰苦的过程。在这个过程中，离不开强制性的习惯养成。而一旦掘井成功，文化之水则会取之不竭用之不尽。

3．会计伦理功能实现的路径

会计法规制度对会计行为的约束是外在的、硬性的。会计伦理则是通过其特有的方式、路径，帮助会计人员将“客观记录、正确核算、真实提供（会计信息）、廉洁保密”等会计的道理、规范内化于心，形成习惯，自觉遵守。另外，也是更重要的，会计伦理能够帮助会计人员在身陷道德困境时依靠内动力实现自我人性的超越。有证据表明，虽然人的“自利”情结是一种客观存在，但伦理、道德的力量足以帮助人们实现对这种情结的突破。那么，如何在两难选择的所谓“囚徒困境”下解决心理冲突、成功超越自我呢？

由于伦理学主要是规范人的内在心理活动的，“认知心理学”可以为我们研究会计伦理发挥功效的路径提供帮助。认知心理学认为：人的认知过程相当于信息加工过程，认知就是信息加工，包括感觉输入、储存、加工、输出全过程。按照这一观点，认知可以分解为一系列阶段。所以，作为人类行为基础的心理机制，认知的核心是输入和输出之间发生的内部心理过程。但是人们不能直接观察内部心理过程，只能通过观察输入和输出的东西来加以推测。认知心理学就是从可观察到的现象来推测观察不到的心理过程。另外，认知心理学强调知识的作用，认为知识是决定人类行为的主要因素。

（1）会计伦理认知过程。会计伦理认知的输入——通过自学或者接受专门教学培训的方式将“客观记录、正确核算、真实提供（会计信息）、廉洁保密”等会计的伦理、道德、规范，通过学习输入到大脑进行储存。另外，要动用社会的力量，综合运用各种手段，包括传统的强制灌输手段和各种现代媒体技术广为宣传，并要保持一定的频度，辅之以理论考核，使得会计伦理、道德、规范可以在心脑永久储存，不致流失。

需要说明的是，已有的知识和知识结构对人的认知活动以及行为具有决定作用。认知理论认为，认知过程依赖于环境和认知者的知识。人们会将输入的信息与记忆中的知识相比较，可能与头脑中已有的知识相一致，很容易接受新输入的信息；相反，如果与头脑中的已有的知识不一致，则会拒绝或不认可新输入的信息。

会计伦理认知的加工——认知过程的第二个环节就是对输入、储存的信息进行加工。会计伦理认知系统也是在会计伦理输入大脑感知后，需要大脑进行辨别、比较、整理。经历这一加工过程后，可以初步形成对会计伦理道德的评价能力。就像对美的追求一样，建立了某种审美标准之后，还需要有能力进行审美和评判。既使“实不能至”，但可“心向往之”。继而是会计伦理情感的激发。情感有直觉性的、想象性的，是一种把感性经验和理性认识结合在一起产生的自觉情绪。激发情感最有效的方法是正反两个方面的激励也即物质、精神上的奖惩。值得注意的是，对于伦理情感的激发来讲，精神的作用远大于物质的作用，因为伦理原本就是精神层面的东西，二者具有同质性。可以采取如经典案例分析、先进人物事迹宣传、评选会计伦理道德模范、曝光会计败德行为、开展现实中的热点问题讨论、价值观辨析等方式方法来激发尊重、执行会计伦理的情感。

会计伦理认知的输出——认知过程的第三个环节是信息的提取或输出。通过信息输出呈现的可观察到的现象来推测观察不到的心理过程。会计伦理认知在经历输入储存、加工激发后，将会输出流露。更多地表现为充分接受会计伦理道德并坚决遵照执行，以及身陷会计伦理困境时能够实现自我人性的超越——舍“利”而取“义”；当然也会出现相反的表现，对此，需要我们坚持不懈地进行会计伦理的宣传、教育，达到深入人心、自觉遵守的目的。

（2）会计伦理习惯养成。当认知进入一个人的下意识或无意识层面时，即养成了“习惯”。每个人实际上都不自觉地生活在由各种习惯所圈定的被称为“习惯领域”的一个范围内。研究表明，一个人一天的行为中，只有大约5%是属于非习惯性的，而剩下的95%的行为都是习惯性的。同一个动作重复3周以上就会形成习惯，3个月以上的重复则会形成稳定的习惯。正如古希腊哲学家亚里士多德所说“人的行为总是一再重复。因此，卓越不是单一的举动，而是习惯”。莎士比亚在《哈姆雷特》中也有一段发人深省的话：“习惯简直有一种改变气质的神奇力量，它可以使魔鬼主宰人类的灵魂，也可以把它们从人们的心里驱逐出去。”也就是说，好的习惯一旦养成，人生就会享用到取之不尽、用之不竭的甘泉；而坏的习惯则如同枷锁，开始轻得让人感觉不到，一旦你感觉到的时候，已经沉重得无法去掉了。

会计伦理认知形成后，其功效的长久发挥则要靠会计伦理的“习惯”来实现。从内心深处尊重、遵守会计伦理道德的“习惯”，客观上有一个从他律到自律、从效果到动机、从对人到对己、从片面到全面的渐进过程，不能期望毕其功于一役。这种“习惯”既可以有意识地培养，也可以通过努力营造某种特定环境使人们在其熏陶下自然形成。从人的“自利”本性到恪守会计伦理的习惯形成一般不会是一个自发的过程，离不开外部压力和推动。另外，习惯的培养过程有赖于“知行合一”的理念和坚强的意志，舍此，“习惯”便不能从根本上养成。习惯经过长时间的历史沉淀可逐渐成为习俗，进而升华为具有无穷力量的无形的会计文化的重要组成部分，对此完全值得并可以期待，当然这需要全社会的诚信而不仅仅是会计界的努力。

4．适时、恰当的揭发

作为一个从业者，应该对同行业者忠诚，对他们一道从事的共同事业乐于提供帮助，而不应该允许任何玷污整个行业的违反职业准则的行为。当面对会计舞弊行为，靠自身一己之力无法阻挡时，适时、恰当的揭发就是必要的。如此，可以起到“安慰”的功效并“帮助”自己解脱伦理困境。

（1）揭发是一种义务。对公众负有的阻止伤害的职责是压倒一切的职责，这种职责高于一个人对职业或公司的忠诚义务。当某种行为造成了不必要的危害，侵犯了人权，是违法的，有违公共机构或职业的指定目标，若不检举揭发，将被认为是不道德的行为时，就有责任进行揭发、阻止。当会计舞弊造成了如上所述的结果时，就应当揭发。

（2）揭发的先决条件。首先，动机要正当。应该是出于正当的道德动机。其次，要有正当证据。哲恩·摩斯，美国世界通讯内部审计师，擅长电脑技术，成功地收集了世通将近20亿美元经营费用“包装”成资本支出的直接证据，成为揭露世通会计舞弊的有效证据。再次，要进行正当分析。分析某种会计舞弊行为违背会计伦理道德有多严重，较小的道德问题不必揭发报告；这种违背行为有多紧急，不是很紧急的可以暂不揭发，观察其发展动向；这种违背行为能否被明确阐述，如果没有能力阐述清楚，不必揭发。最后，正当渠道揭发。先通过内部渠道表达不同意见，揭发者的行为应该与揭发者揭露违背道德行为的责任相称，潜在揭发者应该向负责监督不道德的人报告。

（3）揭发的时机。当需要时，如果正在发生的或即将发生的会计舞弊不会造成损失或者损失不大时，就不存在揭发的伦理义务。当有能力时，如果你的揭发无人听信，也就是说你没有能力阻止会计舞弊的发生，那么也就没有揭发的义务。当临近时，如果你不在“临近”，比如你不在会计部门工作，你就没有必要检举揭发，“你没有义务帮助天下所有人”。当你是最后诉诸时。在你的职业能力范围内，如果你是唯一知道会计舞弊不符合会计伦理行为的人，那么你就是检举揭发的最后诉诸。最后，当揭发有成功的可能性时可以揭发，否则，不必揭发。

四、“中西医”结合标本兼治

“西医治标、中医治本”，成了医学界区分中西医的重要标志。会计行为约束系统由他律系统和自律系统组成。他律系统又由相关法律、财经纪律、会计准则、审计准则、会计制度等子系统构成，实际上也就是广义的法制系统；自律系统则主要由会计伦理道德所组成。由于法制系统自身在时空方面的局限性，存在覆盖不到的方面和细节，总是有不合时宜的时候，又由于凡事都是“事在人为”，这使得会计人员及相关行为人如单位负责人的自律就显得更加重要。最新的研究表明，会计伦理道德在经济及管理方面比会计法律具有更大的作用，并认为“伦理是最基本的会计原理。”（见美国欧文出版公司1989年出版的第4版《财务会计》序言）。由此看来，就会计行为的约束和舞弊防范与治理来讲，他律系统属于治标之举，自律系统才是治本之策。二者相辅相成，都是不可缺少和替代的。因此，根治顽症的理性选择应该是“中西医”结合的标本兼治。

［1］黄湘．论会计伦理［J］．财会通讯，2012（9）．

［2］任蔓霞．会计舞弊及其防范［J］．兰州交通大学学报，2010（4）．

［3］廖可勤．论会计伦理建设的实施机制［J］．人力资源管理，2010（5）．

［4］李志斌．中国会计伦理的构建与推广——传统文化视角的研究［J］．华东经济管理，2010（2）．

（责任编辑：李瑞兰）

10．3969／j．issn．2096－2452．2016．03．012

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2096－2452（2016）03－0053－05

2016－05－10

黄 湘（1964－），女，河南长葛人，河南牧业经济学院会计学院教授，经济学硕士。