从“供给端”分析环境成本管理与控制——以造纸厂为例

吴艳红

(广东海洋大学寸金学院财会系，广东 湛江 524094)

2015年11月10日中央财经领导小组会议上中央决策层首次提到了“供给侧”改革，“供给侧”就是我们常说的“供给端”，该系列新词迅速成为市场热点。现代社会环境污染越来越严重，国家投入到环境治理的成本越来越高。环境成本是有关环境管理会计的重要组成部分，造纸厂一直是污染大户。为了探讨“供给端”环境成本管理，我们将环境成本分成资源成本和环境污染治理成本。本文重点要分析的是如何从“供给端”去降低环境成本。供给端是指从供给的原材料、设备和生产过程中去有效控制环境成本。以造纸厂为例，造纸厂的主要污染是工业废水污染，污染治理也主要是废水排污处理及净化。以往企业都是生产结束以后进行污水净化后排放。这里净化需要购买净化材料及设备，需要人工，这些统称为污染治理成本。从供给和生产过程中，也就是“供给端”去进行环境成本控制，具体包括以下几个方面的内容：

1 宏观方面，国家政策要扶持，给予环保达标企业以环保补贴及奖励

从宏观方面讲，“供给端”改革的重要核心就是降低企业的制度性交易成本，具体包涵相关税费、融资费用、交易成本等，降低这些成本可以帮助企业减轻成本负担，增强竞争优势。那么针对环境管理成本，政府可以做些什么。国外采用得最多，最直接的方面就是降低相关税费。比如说鼓励进口国外绿色原材料，对于绿色环保及环保设备，减少进口关税，甚至可以给予充分的环保补贴和环保达标奖励，从“供给端”降低环保企业的用料和设备的使用成本，提高企业从国外进口绿色环保材料和设备的积极性。另外一方面，对于环境企业，国家应该鼓励由中低端产品向高端产品进发，造纸企业也一样，对于那些生产环节注重环保，生产高端环保产品的要给予奖励或者出台政策单独减少税负。对于类似于造纸厂这样的需要环保生产的企业，环保指标达标的，国家还可以优先供贷，或者低利息供贷，解决目前很多中小型，需要环保生产企业的资金问题。减轻他们的融资成本和交易成本负担，这样可以增强他们的竞争优势，让他们在生产过程中自主去环保生产，从而降低社会环境管理成本。

2 微观方面，企业自身提高环保意识，严格加强各环节环境成本的管理与控制

2.1 预防和环境管理成本的控制

造纸厂的污染一直是非常严重的，为了尽可能减少后期的环境污染，降低环境管理成本。企业在日常的经营管理中，就需要时刻注重对技术操作人员进行监督和业务培训，这其中包括报警系统的维护、环保操作过程的技术改善、后期环境审计业务的行为优化，还有就是“事故”或“意外”发生以后的行为纠正等等，这些都是非常关键的。要加强造纸厂所有人员的环保意识，号召各部门所有人员响应绿色制造，保护家园。为什么国外发达国家的造纸厂可以那么环保，这其中最主要的原因恐怕除了技术先进以外，就是企业员工的环保意识强，有了环保意识，技术人员就会自主学习和时刻注意环保，这样一方面保护了我们的环境，另一方面也为企业减少了环境污染，降低了环境治理成本。为了降低不必要的成本和支出，企业应该结合自身实际情况，结合企业环境管理要求，对预防和管理成本进行细化，如果可以，应该尽可能细化到作业，或者说流程，然后每一个流程由专业的技术人员负责，制定环保指数，将环保指数与该流程人员的绩效挂钩，每一环节交结时，由下一流程人员进行上一流程检验交接，确保每一环节环保指数达标。

2.2 材料选料以及设备配置过程

图1 造纸厂大体流程图

从图1我们可以清楚看到一般造纸厂的操作流程，造纸厂一直是我们国家的污染大户。产生的主要污染有废水，废物和废气，造成了水污染、土地污染和空气污染，还有，在生产过程中造纸厂主要的原材料就是原浆，原浆是由原木加工过来的，这样大量的树木要被砍伐，这也是一种环境污染。还有，原浆的生产过程也会导致很多环境污染，原木到原浆，生产流程见图2。

图2 原木制浆过程

针对原木，经常有些企业说他们用的纸浆都是原木提取的，实际不然，很多企业搞些剩材剩料蒸煮压榨，生产过程中废渣产生很多，有些原木根本不适合造纸，还有些是由于在蒸煮压榨时处理不当，导致废物污染和很多废物处理，增加了环境处理成本。所以对于选料这一部分，我们建议可以从专门的原浆外购进质量比较好的成品原浆。这样可以减少由原木到干浆这一步骤的环境成本。如果可以的话，我们鼓励从国外一些森林资源比较丰富的国家进口一些质量较高的原浆，这样即可以降低原浆生产过程中的环境成本，也可以为整个国家的森林资源保护做出贡献，预防水土流失，间接的帮国家降低了环境治理成本，响应了国家的绿色生产号召。另外，现在国内也有很多企业对于生产用纸，原料部分采用的是一些回收的废旧物品炼浆的，这虽说利用的是废旧物品，避免了很多树木的砍伐，废物回收利用，有效使用了资源，并节约了很多资源，但正是由于这些废旧物品作为原材料成本低，很多企业对这些产品的加工不严格，生产过程中环境污染严重，因为本来这些东西就是加了很多涂料，化学物质，用过后又脏又臭，导致生产这些产品的造纸厂卫生环境极差，加之这些产品加工完成以后本来就是一些价值低廉的产品，所以工厂不舍得投入环保设备，技术及人力，导致整个生产过程对当地水污染，空气污染严重，另外由于这些产品价值低廉，很多产品送到消费者手里或企业时本身就有毒，伤害了消费者的身体，由于价值低廉，比如说一次性使用产品，消费者不珍惜，随手乱扔，这又造成环境二度污染，增加了企业和社会的环境治理成本。所以对那些用废料进行生产的企业，从“供给端”降低环境成本的角度，我们建议要严格把好质量关，废料也要分类生产，环保设备要配置齐全。还有，要向中国制造2025看齐，废旧物品的回收利用也要生产出高端产品，想办法提高提炼技术，变废为宝，让废旧材料也能生产出食品级的高端产品，适应市场的需求，省得国人舍近求远。

2.3 在生产过程中，我们要严格监控生产

在生产过程中要分环节严格监控成本的产生，想办法降低成本。这里我们按一般造纸厂的具体环境成本项目来降低成本。首先是生产过程中环境处理设备的折旧成本。我们采购时要尽可能选择比较好的处理设备。从源头避免环境污染的产生。废水处理要尽可能购置可以进行废水处理后可以回收的设备，这样即可以减少废水污染，又可以获得废水回收处理收益，一举两得，直接降低了环境处理成本。废气，废物的处理同理，也是尽可能引进一些可以回收处理的设备，用静电除尘器，锅炉内脱硫，然后是硫化物、粉尘，二氧化碳中提取轻质碳酸钙进行回收，这样废气物对外界的环境污染就会减少很多。接着是生产过程中的营运耗材和生产系统维护。这些材料和人工的选择不能轻视，不能从简，因为这直接会导致后期环境成本的增加。最后是对生产中的环保设备要及时的维护与保养，随时保证环保设备顺利运行，防止“事故”和“意外”的产生。同时也要做好“事故”和“意外”发生后的及时补救措施。

3 从管理会计方面，提倡作业成本管理

我国企业大多将环境成本直接计入间接费用，最终比较也就是多了少了，没有去具体分析产生的原因及合理性。有些环境成本由于难以估计，很多被低估或者忽略。建议造纸厂针对环境成本管理这一部分引入作业成本管理。将具体环境成本按照成本动因进行归集与分配。比如说废水处理成本，从图1可以看到，制浆过程中注水，产生了废水，废水进入管道进行净化一部分回收，一部分对外排放。作业成本法就是把这一过程当作一个成本动因按照料、工、费分项目归集该作业产生的所有成本。后面的废气、固体废弃物，厂区环境治理、职工身体健康投入都是如此。先按成本作业归集成本，再按照成本产生的动因进行分配。这样归集和分配出来的成本，更细化，更具体，有利于我们后期对环境成本的控制与分析。为下一期环境成本的计划和控制做好准备，这也是在“供给端”控制环境成本。

经济新常态下，我国供给端越来越不适应当前的市场需求，企业要想办法重构微观机制，提高资源的优化与配置，从供给端出发提高企业的经济效率。目前我国企业对于环境管理大多以事后管理为主，治理的滞后性导致亡羊补牢，为时已晚。国家最近提出的供给端改革，就是要从源头，即供给和生产端入手进行改革，提高企业产品的竞争力，让我国制造的产品总体由中低端向高端产品过度，提升产品质量。重新构建企业的微观机制，优化资源和要素的有效配置，想办法提高企业的经济效益，实现“中国制造2025”。“中国制造2025”要求企业要进行绿色生产，由生产大国向服务性生产及生产服务性转变，这其中重要原因就是我们国家的有限资源已经耗用得太多，环境污染严重。从“供给端”谈环境成本管理，就是要从源头去控制环境污染，节能节耗，降低企业以及整个社会的环境成本及环境管理成本。

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