作业成本法在环境成本中的应用研究

王超

【摘 要】 对于煤炭产品多元化的企业，在资源循环利用、原煤的洗选与焦化、煤化工产品等下游产品的延伸方面，其环境成本的分配越来越复杂。在传统的成本分配体系下，煤炭企业环境成本在不同产品之间的准确分配成了棘手的问题，而作业成本法可以根据每个产品所消耗作业的多少来解决这个难题。

【关键词】 煤炭企业； 环境成本； 作业成本法

中图分类号：F275.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）04-0110-04

一、概述

作业成本法是以作业为基础的成本计算方法，这种方法认为产品并不直接消耗资源，而是消耗作业，资源通过资源动因的计量与归集分配到作业，作业通过作业动因计量归入产品。根据作业消耗的资源和作业动因的次数可以得到其分配率，再进行成本分摊，作业成本法有利于间接费用在产品中的分配以及管理者对间接成本进行直观的分析、控制与管理。它通过作业把产品和资源联系起来；通过分析作业，可以得出产品成本构成的特性。

在煤炭企业中大多数环境成本都不能增加煤炭的使用价值，只是为了在煤炭的开采过程中达到国家的环境标准和因破坏环境发生的相关支出，都是煤炭企业应该控制的成本。

二、作业成本法的要素

作业成本法根据作业的流程与特征把企业耗费的资源分配到最终的产品成本中，把整个过程划分几个基本要素：资源、资源动因、作业中心、作业成本库、作业、作业动因。他们之间的关系是产品通过作业动因消耗作业，作业通过资源动因消耗资源，一系列具有相似或者相同职能作业的集合就组成一个作业中心，一个作业成本中心所分配到的资源构成了作业成本中心（宋子义，2011），各个要素之间的关系如图1所示。

资源是企业为生产经营发生的成本与费用，是作业消耗的对象，最终分别计入产品成本的人力、财力、物力。例如煤炭企业的污水处理部门为了维持污水处理这项作业，消耗的资源主要有场地和设备的折旧费、工人工资、动力费、原材料、设备维修费用。

资源动因是指资源被作业消耗的原因和方式，某项作业引发的资源动因越多，该作业耗费的该类资源就越多，因此资源就是通过资源动因分配到作业，也是资源进行分配的第一步。作业的消耗过程实际上就是人、财、物等生产资源耗费过程，作业在大多数情况下需要消耗多个不同的资源，某个产品对作业的消耗量是通过作业动因的数目来计量的，不同作业的作业动因不同，计量方式也就不同。在煤炭企业环境成本中，根据成本支出的目的和功能就可以把消耗环境成本的相关作业分为预防作业中心、维持作业中心、补偿作业中心，每个中心归集的作业都具有相似的功能（刘丽敏等，2013）。

三、建立环境成本的作业体系

（一）环境成本的作业分解

在本文中，把环境成本分为环境生态成本和环境达标成本，根据环境成本的计量属性将生态降级成本中未能内部化的部分归结为企业的外部成本，不计入煤炭成本；为了有利于作业成本的分析和管理，本文把内部化的那部分费用，通过补偿环境成本计入煤炭成本。环境资源成本是直接成本可以通过分摊直接计入到成本对象，它的发生只与生产规模相关，不需要进行复杂的成本分配。环境达标成本是酌量性成本，是煤炭企业进行成本控制的出发点，也是本文讨论的重点。环境达标成本的支出具有不同的目的和功能，主要可以分为三大类：预防环境成本、维持环境成本、补偿环境成本（王建华，2007）。作业成本法根据环境成本的这个特性分别设立了预防作业中心、维持作业中心、补偿作业中心，环境成本作业分解流程如图2所示。

煤炭企业环境成本中包含的资源主要有人力成本、物资材料、折旧摊销、现金支出、相关负债等。作业成本法通过引入作业中心与作业的概念，进行资源的分配，设立三个作业中心：预防作业中心、维持作业中心、补偿作业中心，各个作业中心根据会计科目的明细设立作业，与企业环境成本的核算体系紧密结合起来。

（二）作业动因分析

作业按照其发生性质的不同可以分为单位作业、产品作业、批别作业、维持作业四类。这种分类具有较强的理论性，分类依据是作业的特征，在实际操作中，还可以根据作业作用于产品的方式和原因分为非增值作业、共同消耗作业、专属作业。非增值作业是那些管理者希望而且能够消除的作业，如发生的罚款、赔款。共同消耗作业是多种产品共同消耗的作业，例如环境管理费用。专属作业是为产品提供专门服务的作业，其发生的成本直接结转计入产品成本，在煤炭环境成本的核算中主要是根据专属作业来分配的（夏学英，2011）。下面对消耗环境成本的各项作业进行分析：

环保教育培训作业：该作业主要包括企业为了提高自身的环境预警意识，对职工进行教育培训费，以及对环保型企业的参观考察费用。该作业的发生与参加该作业的人员数和次数有直接关系，因此该作业的作业动因为人·次。

研究开发作业：它主要是企业为了研究环保技术发生的支出，该作业需要分两部分进行分析，如果企业进行研究开发的费用最终形成无形资产的按照无形资产进行摊销，然后计入该会计期间的煤炭成本内；如果没能形成资产的，应计入环境费用转入该会计期间的煤炭成本内，不论是哪种形式，对于每吨煤炭分摊费用的算法来说都是一样的，因此作业动因为煤炭产量。

认证作业：企业进行环境相关认证的费用，其作业动因是认证的次数。

植树及绿化作业：按照植树及绿化的面积亩来确认作业动因。

环境监测作业：环境监测可能是长期连续的监测，有可能是间断性的时点监测，为了便于核算，按照会计期间产煤吨数来确认作业动因。

地下充填作业：按照填充体积m3确定为成本动因。

污染物处理作业：该项作业包括废气、废水、废渣的净化和相关处理，可以按照会计期间产煤吨数来确认作业动因。

村庄搬迁作业：主要是生活区的搬迁，以搬迁的人口为作业动因。

地面塌陷补偿作业：以要补偿的坍塌面积亩为作业动因。

矿区恢复作业：恢复的面积亩为作业动因。

罚款补偿作业：包括行政性罚款和环境破坏对周围居民的补偿，具有特殊性，为了完善成本管理，必须在每次发生时按其金额计入补偿环境成本内进行处理。

排污作业：该项作业包括废气、废水、废渣的净化和相关处理，国家都有明确的收费标准，汽油可以根据会计期间产煤吨数来确认作业动因。

对于不同的作业要根据具体的作业动因分配作业成本，如表1所示。

（三）作业成本法下环境成本科目的设置与核算

为了使作业成本法核算体系与传统会计系统相结合，设置一级科目“环境资产”和“环境费用”分别核算环境原因形成的资产以及费用和支出，然后根据环境成本的不同性质，分别设置不同的明细科目进行处理。对单一的原煤生产企业来说，只需要把环境成本按照作业成本法归类分析就可以进行作业成本核算和管理。根据环境成本支出目的和功能设置二级环境成本科目，根据各项具体的作业来设置三级科目。以维持环境成本为例，设置环境资产记录该类的资本化支出，如固定资产的购建、研发出来的应计入无形资产的环保技术等。具体应用如下：

某煤矿2013年5月购买了一台用于污水处理系统的设备并且当月投入使用，使用期限为10年，使用平均年限法折旧，购买金额是800万元，现金支付500万元，应付账款300万元，半年来该系统使用各种原材料、维修用的材料等60万元，职工薪酬为20万元，并且年末支付了300万元的欠款。具体的会计分录如下（单位均为万元）：

购买时：

借：环境资产——维持性环境资产（污水处理系统）

800

贷：银行存款 500

应付账款 300

在核算该系统下半年的运行成本时：

借：环境费用——维持环境成本 80

贷：原材料 60

应付职工薪酬 20

计算折旧费用时：

借：环境费用——维持环境成本 40

贷：累计折旧——维持环境资产（污水处理系统）

40

年末支付欠款时：

借：应付账款 300

贷：银行存款 300

结转成本时：

借：生产成本——环境成本 120

贷：环境费用——维持环境成本 120

四、作业成本法下环境成本的控制与管理

原煤生产企业发生环境成本的支出具有特殊性，其支出并不增加煤炭本身的使用价值，都属于非增值成本。因此企业发生的这三种环境成本都是企业应该控制的成本，这些作业都是企业应该努力减少甚至消除的作业（孙巧珍，2011）。这三种环境成本之间存在此消彼长的逻辑关系，为了便于作业成本法的管理，在这里引入积极作业和消极作业两个新的概念。积极作业是企业为了避免因环境问题引起其他不必要的支出而积极主动采取的作业，包括预防作业和维持作业；消极作业是因为环境问题已经发生，企业按照规章制度消极被动而发生的作业，包括补偿作业。一个企业如果主动实施积极作业，不仅能够有效地减少消极作业的发生，同时也是对社会负责的体现，对企业形象、社会地位都有很大的提升。

作业之间的关系错综复杂，进行准确的定量分析比较困难，但是根据作业之间的相互关系，通过因果追溯法对作业链进行定性管理，实现对环境成本的控制，让企业环境成本的控制点向平衡点靠拢。因果追溯法是以例外管理为基础，通过对补偿作业的分析，寻找其中发生原因例外和金额例外的作业，追溯到与该作业相关的维持作业和预防作业，在成本效益的原则下分析维持作业和预防作业消耗资源的合理性与充分性，判断增加维持作业和预防作业是否能有效地减少企业的总环境成本。

环境成本都属于非增值的成本，其中补偿作业是由于对环境造成了负面的影响而发生的，尤其是行政罚款、民事补偿的发生额一般都比较巨大，而且对企业的荣誉和社会责任都造成不利的影响，因此是重点控制的作业（王建华，2007）。追溯补偿作业发生的原因，判断与之相关的维持作业和预防作业是否充分，是否能够有效减少补偿作业的发生，也是进行成本控制的出发点。作业成本管理流程如图3所示。

通过因果追溯对作业进行成本分析，大多数情况下只适合定性的成本管理，能够确定哪些作业应该消除，哪些作业应该增加，对于消除多少和增加多少比较合适，利用作业成本法就有点无能为力，但是通过作业成本法建立起来的资源、作业中心、作业的层次结构为层次分析法的应用提供了很好的平台，能够利用作业成本法与层次分析法的结合有效解决作业成本管理中的量化问题。

【主要参考文献】

[1] 宋子义.作业成本法下的环境成本核算研究[J].会计之友，2011（22）：67-69.

[2] 刘丽敏，袁振兴，卢少青.雾霾背后的企业环境成本控制——基于环境成本审计的视角[J].会计之友，2013（33）：100-104.

[3] 王建华.作业成本法在煤炭企业的实施步骤[J].财会通讯（理财版），2007（1）：57-58.

[4] 夏学英.基于作业成本法的煤炭企业成本核算分析和探讨[J].煤炭经济研究，2011（6）：60-62.

[5] 孙巧珍.基于作业成本法的煤炭企业成本核算研究[J].潍坊学院学报，2011（3）：73-77.