中国情境特征的管理会计案例研究

2016-03-10冯巧根

会计之友 2016年6期

【摘要】分析管理会计主体的前因变量，探寻中国情境特征下企业管理会计的案例研究成果，是构建本土化、高水平管理会计理论与方法体系的内在要求。管理会计是环境的产物，经济新常态、“互联网+”以及“中国制造2025”等对管理会计案例研究有着重要的影响。正确认识管理会计案例的结构性特征，系统开展管理会计经验成果的总结与提炼，是普及和推广管理会计技术方法以及扩展工具应用的前提与保证。

【关键词】管理会计；情境特征；案例研究

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）06-0122-08

“情境”是一个较为宽泛的概念，人文环境与行为组织是情境，制度规范、企业与个体差异是情境，行业与所有制状况也是情境。管理会计的情境特征，就是针对现阶段我国企业面临的经济、社会、文化等环境中具有独特性和代表性的情境要素，并以此来预测与解释管理会计理论与实践现象，进而促进管理会计发展的表现形式。管理会计案例研究要具备典型性、代表性，使提炼出的理论与方法具有科学性与有效性等。管理会计情境特征的案例研究，对于中国特色的管理会计理论与方法体系建设具有重要的理论价值与积极的现实意义。

一、管理会计的情境特征

作为世界第二大经济体的中国，依据企业自身情境特征开展中国管理会计问题研究将日益受到全球管理会计界的关注与重视。在2014年《财富》世界500强排行榜中，中国上榜公司数量创纪录地达到100家，今后这一增长的趋势可能还会持续提高。中国企业的不断壮大与发展，一方面体现“中国元素”在国际领域的知名度大幅度提升，另一方面表明依据中国企业开展的管理会计案例研究已具备国际化的环境与条件。

（一）管理会计案例研究的理论特征

管理会计案例研究可以从两方面体现其理论内涵，一是通过案例研究总结或提炼案例对象的具体构想或理念，结合相关学科知识对其进行完善与提高，进而形成管理会计概念框架等具有普遍推广意义的理论体系；二是应用现有理论诠释管理会计案例，即将某一普适性理论嵌入管理会计研究对象，使企业情境特征的管理会计用某种或多种理论加以诠释并融入到具体的管理会计实践中，同时结合企业的具体情境进行补充、完善与发展。即，结合自身的情境特征加以创新，形成新的“情境特征”的构成要素，并用情境理论的语言加以解释，前一种是“情境依赖”，后一种是“情境嵌入”（冯巧根，2015）。在管理会计的实践活动中，这两种方式往往结合应用，或者说是融合在一起加以推广与普及的。图1是基于情境特征的管理会计案例研究的理论模型。

图1表明，管理会计案例研究需要考虑“技术（Technical）、组织（Organizational）、行为（Behavioral）和规律（Contextual）等因素的影响，除了技术性因素所体现的管理会计情境特征外，其余因素均立足于社会性因素，如经济发展、政策制度、社会人文等。无论是技术还是社会性因素，促进企业创新发展，考虑中国企业的情境特征是构建中国本土化、高水平管理会计理论与方法体系的基础。管理会计理论必须植根于中国的情境特征，“通俗地说，管理会计就是基于管理情境的认知与实践”（胡玉明，2015）。通过对管理会计典型案例的研究有助于形成符合中国情境特征的管理会计指南或指引体系，促进管理会计制度建设与创新，并为管理会计的控制系统与信息支持系统（简称“两大系统”）提供坚实的实践基础。

（二）管理会计案例研究的实践特征

为了体现中国本土化、高水平的管理会计研究成果，并使管理会计案例成果融入世界知识体系，强化管理会计理论来源于实践的指导思想，鼓励、支持中国管理会计工作者开展中国情境特征下的管理会计案例研究十分必要。从管理会计的实践看，目前已经形成的管理会计案例研究主要以技术导向为主，强调诸如作业成本法或平衡计分卡等在中国企业中的应用普及。这种形式的案例研究可以将国外开发、应用的管理会计工具等进行“中国化”的改造与创新，提高本土企业应用管理会计的效率与效益，并且能够为管理会计的国际化提供理论支撑。然而，这种方法也容易产生水土不服、效率递减的倾向，且对符合中国情境原创性成果的形成带来一定的阻障。从中国管理会计的实践角度着眼，当前应重点提倡问题导向的管理会计案例研究，资助管理会计研究者或者开展官学研结合研究，即深入企业实践开展管理会计案例的总结与提炼。此外，有关研究媒体，主要是学术性会计杂志应重点刊载来源于中国企业实践的管理会计原创性案例成果。

研究问题的本土化并不否认研究方法的国际化，将中国原创性问题用国际主流的研究范式加以研究并介绍到国际一流的期刊上，或者随着中国的跨国公司传向世界，如沿着中国政府倡导与实施的“一带一路”建设路线，将管理会计的好方法、好工具介绍到国外，将成为未来中国管理会计案例研究的重点或趋势。欲体现中国企业的情境特征，必须对企业面临的环境特征加以总结与认识，并积极围绕这些环境因素寻求管理会计案例研究的突破口，即从管理会计理论与实践融合的视角着眼。实践表明，影响管理会计发展的社会经济概念主要有以下几个：

1.经济新常态

经济新常态的重要标志是经济增长由原先的非常态、超常态回归正常态、平常态，且其增长动力、发展结构、风险挑战等均具有权变性，即适应新的环境和条件动态地加以变革（刘志彪，2015）。它的具体内涵体现在三个方面：一是经济的增长速度由过去的高速增长转变为中高速增长；二是经济结构不断优化，产业加快转型升级；三是经济增长的动力由要素驱动、投资驱动转向创新驱动。管理会计发展主要受制于三方面因素：一是组织及其制度建设；二是技术及其需求状况；三是文化及其行为特征（Dovev & Poonam，2012）。经济新常态对管理会计案例研究的影响就是要将经济新常态的思维嵌入管理会计的创新实践之中，譬如，转变传统的管理会计思维，明确企业经济的增长将由过去的直线成长转向曲线增长等。管理会计工作的重点要能够为经济新常态下的企业增长提供管理控制与信息支持的内在动力和积极的经济效应。

2.“互联网+”

一般而言，“互联网”就是移动互联网。移动互联网为企业交流和交易在时间和空间上提供了更为广阔的空间，促进双方交流沟通以及经济交易随时随地加以实现。“互联网+”对企业管理会计实践产生的冲击与影响是由其本身的特征所决定的，因此，强化中国情境特征的管理会计案例研究，必须认识“互联网+”的本质与特性。有学者认为，移动互联网的新技术革命将带来颠覆性的社会变革，以商品交易时空效应为代表的互联网经济将远超货币出现对人类文明发展的影响。即，随着电商、微信、支付宝、众筹等新产业、新业态的涌现，传统产业和业态面临巨大的冲击，实体商店、报纸、电视、电脑等将逐渐消失，银行、担保等金融业态将发生变异（杰里米·里夫金，2014）。“互联网+”是通过推动移动互联网、云计算、大数据、物联网等与现代制造业的紧密结合，促进电子商务、工业互联网和互联网金融的健康发展，并进一步引导互联网企业拓展国际市场的一种广义的表达方式。“互联网+”引领产业现代化的新方向，将催生大量的新产业，创造新的商业模式，极大地提高劳动生产率，推动经济增长，改变世界经济格局。

具体而言，“互联网+”的影响体现在三个方面：（1）产业方面。产业技术的融合促进了产业结构的不断优化升级，传统一、二、三产业的划分界线日渐模糊，需要从新的思维或新的视角认识产业的意义。（2）企业方面。随着经济全球化的推进，互联网技术被嵌入到企业广泛领域，大规模的企业将逐渐向小型化、专业化、智能化、网络化转变。（3）创业创新方面。在“大众创业、万众创新”的环境下，互联网技术使企业的创业成本越来越小，资金的重要性已被“创意”等新理念所替代。由于创业创新比企业创新成本更低、效率更高，创业创新将成为未来发展的主流。

3.零成本

互联网经济的“零成本”，主要体现为三个零，即空间占据是零，时间消耗为零，信息交换成本是零。管理会计中的“零成本”出现在20世纪70—80年代，主要是针对目标成本管理提出的。即，要求一切不利于企业成本管理的负效应趋于“零”，企业的人流、物流、资金流处于最佳状态。这种以“零”为目标的成本管理，体现了企业向极限挑战的勇气和信心，所以也称“极限成本管理”。这种方法的重心在于“极限”，也就是将成本管理向极限冲刺，追求成本的“零”机制。本文中的“零成本”是从社会成本的视角着眼，不同于传统意义上的管理会计“零成本”，它适应于互联网新经济的社会环境。总结和提炼中国情境特征下的管理会计案例成果必须认清“零成本”的内涵与外延，以提高管理会计理论与技术方法的科学性与有效性。

杰里米·里夫金在《零成本社会》一书中认为物联网正极大地提高人类社会的生产率，很多商品或服务的成本已趋近于零，从而在本质上使得商品或服务免费提供。“零成本”的结果是：企业利润枯竭，知识产权概念淡化，传统意义上资源紧缺的观念逐渐让位给资源过剩的思潮。在未来几年，几乎所有的经济领域都将被卷入“零成本”模式。“零成本”现象正孕育着一种新的混合式经济模型。在这种经济模式下，资本主义属性与“协同共有”属性并存，这将对社会产生深远的影响。在该书之前，杰里米·里夫金写过一本《第三次工业革命》，该书提出了“协同共有”的理念。作者认为，“物联网、合作共赢、零边际成本共同打造新一轮经济革命”，“新兴的物联网正在催生一种改变人类生活方式的新经济模式——协同共有”。经济生活向全球性的“协同共有”模式转变，“专业消费者”正在以近乎零成本的方式制作并分享自己的信息、娱乐、绿色能源和3D打印产品。他们也通过社交媒体、租赁商、合作社以极低或零成本的模式分享汽车、住房、服装和其他物品；学生更多地参与到基于零成本模式的开放式网络课程；年轻的创业者跨越银行这一传统环节，利用众筹模式进行融资，并在新型的共享经济模式中创造替代性货币。在这个新世界中，社会资本和金融资本同样重要，资本主义市场中的“使用胜过拥有”、“合作取代竞争”和“交换价值”等概念正被“共享价值”和“协同共有”替代。在全球“协同共有”模式和各经济体依赖性不断深化的背景下，人类正迈入一个超脱于市场的全新经济领域。

4.智能管理与智能制造

针对德国的“工业4.0”，中国政府提出了“中国制造2025”规划，其中一个重要概念就是“智能制造”。与“智能制造”相适应，管理会计要实施“智能管理”。即，管理会计案例研究必须适应智能制造的新情境加以提炼与升华。“智能制造”就是要将人工智能应用于生产制造的各个环节，减轻人员的工作强度，提高产品的质量与生产效率。事实上，不同的学科或学科背景的学者对“人工智能”有不同的理解，也提出了许多不同的观点，如符号主义（Symbolism）、连接主义（Connectionism）和行为主义（Behaviorism）等，或者叫逻辑学派（Logicism）、仿生学派（Bionicsism）和生理学派（Physiologism），以及计算机学派、心理学派和语言学派等（蔡志兴，1996）。从控制论立场看，智能化应包括以下能力：（1）对环境变化的适应能力；（2）影响和改变环境的能力；（3）及时发现新领域或随环境变化改变企业的能力；（4）将企业嵌入更大系统且实现可持续性成功的能力等。

为了准确把握“智能管理”的本质与意义，需要深入探索“智能管理”的两种基本理论，即复杂性理论与异质性理论。复杂性理论是由比利时学者普利高津（Prigogine）率先提出的，它是继“老三论”（系统论、信息论与控制论）与“新三论”（耗散结构论、协同论和突变论）之后的第三代系统科学观。“异质性”表示的是所考察对象之间差异化程度的概念，它的一个技术表达是“多样性”。一个系统能够进行何种程度的管理，取决于其本身以及现有管理手段的复杂性。为了实现对复杂系统的控制，控制系统必须能够处理系统的多样性。在管理复杂性时，需要考虑的另一个问题是应对外部的复杂性。为了处理外部的复杂性，需要合理选择能够处理的环境。只有充分认识管理对象的复杂性与异质性，并合理地配置其人工智能，才能有效地实现“智能管理”，这对管理会计案例研究具有重要的启示性意义。

以上四个方面，是现在或未来对管理会计实践影响最直接的情境要素，研究管理会计案例必须对这些要素进行比较全面的理解和把握。

二、管理会计案例研究的结构性特征

管理会计案例研究需要对案例对象、依据的理论基础，以及应用的方法结构等有一个正确的认识，并进一步结合中国管理会计的情境特征开展分析与探讨。

（一）研究对象的结构特征

为了提高管理会计案例研究的效率与效果，从我国企业的情境特征入手，管理会计案例研究对象需要在主体与范围上进行选择。

一是案例对象的主体选择。主要有两个路径：（1）以国有企业为对象的管理会计案例研究路径；（2）以民营企业为对象的管理会计案例研究路径。国有企业在管理会计理论与技术方法的应用上具有执行力强、推广面宽、应用效果容易判断和把握等长处，尤其是央企中的一些管理会计经验很具有代表性，对于建设具有中国特色的管理会计理论与方法体系有积极的促进作用。然而，由于央企中的较大部分企业存在垄断性强、市场化程度低的特征，若一味以国有企业案例作为中国情境特征的案例加以总结与提炼可能不够科学与完整。以江苏省电网公司为例，2007年调查发现，若对全省电价略加变动，如每度电上涨一厘钱，一个家庭月电费约增加5分左右，则电网公司就可多创收约3亿元净利润（当时的准确数据是2.76亿元）。因此，管理会计案例研究还需要第二种路径，即以民营企业为对象的管理会计案例研究路径。民营企业管理会计的应用时间较早，在20世纪80年代管理会计进入我国的早期就已得到部分应用，但其应用采用的是“自下而上”的推进方式，其理论或技术方法的应用强调现实性与有用性，方法体系相对而言比较零碎，但管理会计对企业效益的贡献度却相当明显（冯巧根，1997）。因此，应当选择一些分行业、分区域的典型性民营企业作为管理会计案例研究的对象，从中加以认真总结与提炼并最终形成中国特色的管理会计理论与方法体系，且可能还会有一些创新性的成果从中诞生。

二是案例对象的范围。案例研究对象的范围不能仅停留在单一企业的专项案例研究上，还应该对产业集聚区域的管理会计实施情况进行案例研究。管理会计案例涉及企业会计系统的内部构成、要素配置、运行机制，以及如何适应系统的外部环境，实现系统的功能提升，达成企业系统目标等方面的内容。在案例研究过程中，正确把握企业管理会计活动与现象之间的本质，体现完整性是十分必要的。但是，完整的案例并非一定具有较好的管理会计普及价值，加强完整性与普及性的研究对于总结和提炼企业的管理会计实践具有十分重要的现实意义。因此，从传统的单一企业管理会计案例研究向企业群案例研究转变很有必要。从产业集聚区域的管理会计现象来分析，最近几年流行的“腾笼换鸟”行为，是一种将现有的传统制造业“转移出去”，再把先进生产力“转移进来”，以达到经济转型升级目的的战略举措。这一政策的有利之处在于，可以较快地提升地区的产业层次，以及提高单位面积的投资强度，更充分地利用有限的资源，尤其是土地等要素资源。从管理会计案例视角考察这种“腾笼换鸟”政策，则能够提供积极的政策建议，如合理引导产业集聚区域的产业转型升级，通过技术改造就地实现产业升级等。这是因为，过于强调“腾笼换鸟”，可能会带来一些管理会计的负面效应。譬如，传统产业的企业迁移因土地使用未到期，政府需要对其支付高额补偿费用；同时，这些腾出来的厂房、设备等的构建时期并不长，大多为20世纪90年代中后期以及近十年建造的，推倒重建或改建浪费巨大。此外，产业集聚区域政府为了新产业的引进，需要支付的代价也很高，如免费建设厂房、极度优惠的税收甚至倒贴、代招工等（冯巧根，2015）。

（二）理论应用的结构特征

管理会计案例研究往往是多种理论的并用，用学术界已取得（发表）的案例成果来归集与整理，经常使用的理论基础主要有以下几种：

1.文化融合理论

管理会计案例研究需要考虑企业的文化因素。文化融合是指由企业行为主体所组成，并与不同的文化群体（两个以上）发生直接且持续的文化接触，从而导致一方或多方原有文化模式发生变迁的现象（Bedfield、Linton & Herskovits，1936；冯圆，2013）。文化融合理论有两种基本模式，一种是单向模式，一种是多向模式。根据文献调查，单向模式最早由Parks和Miller于1921年提出，Gordon等人作了进一步的拓展。单向模式反映的是一种文化导向（原有文化的影响）向另一种文化导向（主流文化因素）在时间上发生转变的行为过程（Gordon，1964）。多向模式是指文化之间的交融与发展。Berry（1997、2003）提出了四种文化融合策略：（1）整合策略，在保留原有文化的同时，将主流文化嵌入原有文化之中，并体现出导向性；（2）主流策略，原有文化向主流文化转变；（3）传统策略，主流文化依附于原有文化；（4）边缘策略，主流文化与原有文化均被削弱。文化融合理论为管理会计案例研究提供了理念与构想创新的基础，并在指导管理会计案例的经验总结与提炼中提供了重要的学术支撑。

2.组织变革理论

传统的组织变革是指组织运用行为科学及其相关的方法，对组织的治理结构、组织规模、沟通渠道、角色定位、组织关系，以及对组织成员的观念、态度和行为活动，成员合作精神等进行有目的、系统性的调整和革新，以适应组织所处的内外环境、技术特征和组织任务等方面的变化，提高组织效能。管理会计中组织变革主要是面对“互联网+”、“中国制造2025”等对企业管理会计机制与制度的引导与规范。或者说，它主要服务于企业转型升级等方面的管理会计变迁，如转型升级过程中的成本因素、收益因素可能对组织发展影响等的分析与评价。企业的发展离不开组织结构的配合，譬如，小经营主体的形成就是管理会计适应内外部环境的变化而进行的组织创新，它通过对企业资源的持续整合与要素重组给企业带来新的生机与活力。借助于组织变革管理，管理会计案例研究可以结合企业经营计划与实施步骤进行探讨，并充分考虑经济新常态下可能出现的障碍与阻力，努力促进企业对资源利用效率和效益的关注与重视。

3.创新理论

熊彼特（2008）在《经济发展理论》一书中指出，发展的源泉是企业家和他的创新，企业家的存在只是为了完成一种任务：引进创新。熊彼特认为创新就是建立一种“新的生产函数”，将新的理念和设想，或一种从来没有过的生产要素和生产条件的“新组合”引入生产体系。创新引起经济秩序的长期变化，新的结构替代或补充了以前的生产关系。熊彼特及其追随者提出的“创新理论”已经逐渐发展成为当代西方创新经济学的两大分支：一是以技术变革和技术推广为对象的技术创新经济学；二是以制度变革和制度形成为对象的制度创新经济学。管理会计案例研究中的创新驱动主要有两种观点：一种是资源观，该观点认为企业的竞争优势来自于资源的拥有；另一种是行为观，该观点认为创新驱动战略的实施效果，不取决于一个企业拥有什么样的资源禀赋，而是取决于其采用的一系列具体行动，只有去做才会有竞争优势（冯巧根，2015）。适应经济新常态的情境特征，管理会计案例研究要灵活应用这种创新驱动战略，积极融合上述两种观点，促进企业技术、人才与产业结构转型升级的紧密结合，将各种无形资源的优势转化为企业的竞争优势。

4.权变理论

权变是管理会计案例研究的内在要求，权变理论是管理会计案例研究的学术基础。进入21世纪以来，管理会计的发展已经从过去的执行性与决策性转入权变性的发展阶段。适应权变性发展的需要，管理会计案例研究要依据环境和内外条件的变化随机作出反应，灵活地采取总结与提炼的方式与方法，增强研究性的成分。即，不存在一成不变的、普遍适用的、所谓“最好的”管理会计理论和方法，也不存在普遍不适用的“不好的”管理会计理论和方法。权变理论的实质是用函数方式（变量之间的相互影响关系）研究管理会计应用对象的发展规律。基于权变性的管理会计案例研究就是要结合企业经营管理实践中的各种情境变量，通过管理会计的自身规律形成相应的成本或收益的计量模型，并尽可能以定量方式对企业管理会计经验加以深化，提高管理会计案例成果应用的信度和效度，同时进一步促进企业管理会计理论与方法体系的完善与发展。

以上，主要就管理会计案例研究讨论了四种理论应用的结构组成。事实上，对案例研究产生影响的理论可能还有许多，但限于讨论的主题本文不加以展开。

（三）研究系统的结构特征

管理会计案例研究系统的结构特征是管理会计价值增值目标实现的基本保证，必须同时在管理会计案例研究中体现“两大系统”，即管理控制系统和信息支持系统的内在要求。长期以来，管理会计理论与实践中存在的主要短板是缺少信息产品（王立彦，2015），且过度依赖于财务报告系统对管理会计决策等活动的支持，难以充分发挥管理会计控制系统的功能作用。近年来，借助于管理会计“两大系统”的协调配合，企业中已经能够综合应用多种技术方法实施管理会计工具的规划与控制。譬如，神华集团在清单管理的基础上通过20多种管理会计工具的融合应用，促进了企业管理控制系统整体效应的发挥（田高良等，2015）。管理会计作为一种信息支持系统，是一个通用、客观、透明的精细化价值驱动因素（value drivers）分析与决策的信息平台（王斌等，2014）。通过对经营活动、生产流程与组织再造，以及作业管理的优化等，管理会计有了自己独特的信息收集、整理与应用的平台，该信息系统由成本信息、产品及作业质量信息、时间信息、产品及顾客满意信息等构成，克服了以往过分倚重“财务报告的可靠性”，增强了经营与决策的科学性与有效性。

建立和健全管理会计信息支持系统能够提升管理控制系统的效率与效益，促进内部控制规范，发挥出更积极的效果。传统的价值管理由于受系统结构不完善的影响，在管理会计决策方面局限于财务报告的评价依据，导致了一些负面效应，如贻误了企业经营的良机，即在面对商业机会时无法正确进行风险与收益的权衡，难以体现管理会计的竞争优势。譬如，针对一项大额订单，如果仅仅采用完全成本法进行经营决策的判断可能难以捕捉商业机会，而充分利用变动成本法等进行价格与生产的决策对企业的发展来说至关重要。正如迈克尔·詹森（Michael Jensen，2004）所说，传统的管理会计内部控制系统存在两大缺陷：一是对商业机会的反应太迟；二是加快变迁管理花费时间太长。全面推进管理会计体系建设，明确管理会计具有控制系统与信息支持系统两大基本功能，对于完善企业内部控制具有重要的促进作用。不重视信息支持系统在管理控制系统中的基础地位，是我国内部控制情境特征中存在的一大不足，这种不足与我国内部控制治理过分强调权力制衡而忽视信息支持效果有关。而且，它容易诱发一些不良现象的形成，如某些人利用这种信息的不完备，进行寻租及贪污腐败活动；或者，误导人们管理控制的视野，不能主动吸取失败的教训。总之，一个强有力的管理会计信息支持系统是发现并制止不良行为的重要手段，而管理会计控制系统则在防范国有资产流失、制约企业管理当局权力失控、实现企业明智决策等方面发挥着积极的作用。

管理会计案例研究具有双重性任务，一方面对企业应用管理会计的成功经验与失败教训进行总结与提炼，另一方面促进企业进一步增强管理会计应用的决心与信心。譬如，对于企业的售货决策而言，管理会计系统能够发挥的作用是：（1）提供价格底线（主要是价钱与付款方式）；（2）提供价格与汇率波动的风险警示；（3）分析潜在的成本和资金风险；（4）认识信息不对称可能产生的风险；（5）注重资源整合中的风险等。对于大额订单且价格偏低的情境，管理会计系统要帮助企业作出如下判断：（1）公司目前的订货情况和保本销售量之间的关系怎样；（2）该价格低到什么程度，边际贡献多少，其他条件如何；（3）与该用户合作有什么战略意义等。一般对于大额订单应该坚持不轻易放弃的原则，这是因为，这些订单有可能成为公司与对方开展长期战略合作的基础，企业应该采用变动成本法计算定价且需要时可以制定特殊的销货政策。由此可见，综合运用并发挥管理会计“两大系统”的作用具有积极的现实意义。一方面，它可以节省管理控制过程中不必要的资金支出；另一方面，能够保持企业持续的竞争能力，减少与之相关的文本资料准备及处理的时间，大大提高企业的运作效率与管理效益。

三、管理会计案例的总结与提炼

案例研究正在成为一种趋势，它推动着管理会计研究的新发展。加强中国情境特征下的管理会计经验成果的总结与提炼是管理会计案例研究的一项重要内容。

（一）管理会计案例总结的文本特征

从研究内容上看，那些具有行业特点，理论性与操作性兼备的管理会计案例，不仅可以为不同行业的企业提供应用的样板，促进管理会计先进经验与方法的广泛传播和应用，而且还可以作为管理会计教科书中的案例，推动管理会计的教学改革和提高管理会计工作者的素质和能力。管理会计案例可以有多种不同的分类，从内容上进行划分，可以分为专项案例与综合案例；从用途上分类，可以分为基础案例、研究案例和教学案例；如果将上述两种分类加以结合，还可以形成若干组合的案例研究形式，如基础的专项案例、基础的综合案例等。详见表1所示。

无论是专项案例还是综合案例，均可以个案研究（某一企业）或众案研究（多个企业）的形式出现。专项案例主要强调的是专项事例，综合案例则有可能是两个以上的事例，也可能是两个企业以上的案例，或者是整合与多个企业的交叉事例的研究。从管理会计的情境特征角度考察，基础案例的情境特征较弱，涉及的往往是单一企业且事例具有一般普遍性意义的研究；研究案例可以是陈述性的，也可以是问题导向性的，它涉及的企业个数可能是一个或多个企业；陈述性的案例主要体现为情境嵌入式的研究，而问题导向性则有可能是情境依赖式研究，且往往针对某个企业展开探讨；教学案例一般是提问式的研究，其所涉及的企业家数可以是一家或多家，但问题一般比较集中，大都讨论一个话题。一般而言，基础案例以介绍客观发生的事例为主，主观性的价值判断较少；研究案例则多多少少会带来研究者的个人主观价值判断；教学案例没有固定的模式，它通过内容的设计与技术细节的安排启发使用者在多种决策方案中进行选择与判断，管理会计教学案例大多呈现故事性的表达方式，也可以陈述性及问题导向式进行。当前，中国情境特征的管理会计案例研究主要还是前两种（基础案例和研究案例），只有做好了前两种案例，才能积累或形成中国情境特征的管理会计理论与方法体系，并为教学案例的普及与应用打下扎实的基础。从理论上讲，教学案例研究最具备成为中国特色管理会计理论与方法体系的贡献对象。

（二）管理会计案例成果的总结与提炼

管理会计案例的研究成果如何正确处理主观性判断与客观性描述之间的关系，是管理会计案例总结与提炼中的一个重要问题。案例研究若不体现主观性的价值判断，只开展描述性或陈述性的研究，可能对管理会计成果的推广普及产生不良影响。这是因为，复杂性理论和异质性理论告诉我们，管理会计工具的“专用性”特征很强，不同企业与行业之间存在较大的差异性。加强管理会计的变迁管理，正确处理好研究性案例与描述性案例等的协同配合，离不开管理会计文化价值观的引导。这样，就会多多少少带有主观性的成分。

管理会计案例研究的目的不尽相同，在深入企业进行总结与提炼时，首先，需要对案例主体的情境特征有一个总括的认知。譬如，要对亚马逊的战略成本管理经验进行系统的总结与提炼，就需要对亚马逊公司的成本管理经验作一个框架性的表述。比如：亚马逊作为一家网络营销公司，为了体现其战略成本管理的理念与构想，采取线上与线下结合的方式实施成本管理创新。具体的措施有：（1）组织与制度保证。配置专门的采购部门，制定一系列具体的采购标准，满足顾客的价值需求，如放心地购买商品，无需担心产品质量；线上与线下结合，与苹果、索尼等公司合作开设专卖店，提高产品的性价比，树立“低价销售精品”的企业形象等。（2）成本与价格管理。通过减少营运支出等确保低价策略的实施，如采用先进的订单处理系统来降低错误率、通过整合送货流程来降低物流成本、减少广告费用支出等（马影、王越，2015）。

其次，提炼管理会计案例的成果标志。譬如，以“成本企画”为代表的管理会计工具是丰田经验的体现，依赖的是丰田公司的管理会计经验。邯钢经验则是在丰田经验的基础上实施的管理会计创新，“模拟市场、成本否决”成果是中国企业情境特征下管理会计经验的体现，前者属于情境依赖，后者属于情境嵌入。同样的，以阿米巴理论为代表的稻盛经验是依赖于京瓷公司而产生的，它是通过对京瓷公司案例的经验总结与提炼而获得的管理会计成果，是一种情境依赖的管理会计经验体现。然而，将稻盛的成果应用于日本航空则属于情境嵌入的管理会计经验体现（上总康行等，2013）。管理会计案例研究对于促进管理会计工具的应用与创新具有积极的意义。一方面，管理会计案例研究从企业现有的实践中提炼方法；另一方面，管理会计案例研究还可以从企业对方法的需求入手来开发或创新管理会计工具。后一种路径有助于将多种理论与方法融入于企业管理会计的实践之中，通过会计学与管理学、经济学、社会学、心理学、环境学和组织行为学等的交叉应用，体现出中国情境特征的管理会计创新成果，并为全球管理会计知识体系作出积极的贡献。

最后，还需要体现出管理会计的时代特征。“中国所推进的政治经济制度经历着之前从未尝试过的创新与变革，在复杂多变的发展过程中出现了大量包括宏观管理会计问题和微观（组织或企业）在内的实际管理会计问题”（傅元略，2015）。以问题为导向开展管理会计案例成果的归结与提炼，对于现阶段管理会计的权变性要求有积极的意义。即，以管理会计文化价值观为核心整合中外管理会计主体的经验成果，并在中国本土化条件下进行嫁接、改造与创新，这种将情境依赖与情境嵌入研究方法融为一体的管理会计研究成果，是管理会计案例总结与提炼的内在要求，也是积极贡献全球管理会计知识体系的客观保证。

四、管理会计案例应用的展望

管理会计范式的形成往往从概念扩展入手，通过管理会计工具的开发与创新，结合对案例主体的总结与提炼，进一步加以推广、普及与应用。

（一）构建中国情境特征的管理会计制度体系

管理会计案例提炼的目标之一是构建管理会计指引体系，因此案例总结过程中要对概念进行科学的界定，要有一套具体的计量方法，同时能够丰富管理会计的信息支持系统，优化管理会计的控制系统，并提高具体应用的普适性，且能够对管理会计的应用价值进行有效性解析。中国的管理会计案例成果首先是应用于中国本土的企业之中，但它同时也是全球的管理会计成果，可以应用于其他国家或企业之中，这样才能真正为全球管理会计知识体系作出自己应有的贡献。

结合管理会计的情境特征，案例研究的理论特征主要体现在两方面：一是从案例实践中说明或总结出管理会计理论；二是通过已有理论诠释企业的管理会计案例。前者属于情境依赖，后者属于情境嵌入。中国情境特征的管理会计案例研究就是要寻求两者的共同点，并融合这两种方法，使管理会计理论与方法能够形成管理会计指引或指南。换言之，借助于理论的普适性属性，将中国企业的情境特征嵌入管理会计应用的相关理论与方法之中，同时通过完善和补充这些理论依据来创新管理会计的技术方法或管理工具，进而实现对全球管理会计知识作出贡献的愿望或目的。从一般企业的案例研究看，其实践特征主要体现在案例结构与案例风格上。从案例结构上看，案例的表达方式有的采用“三段论”，有的采用“五段论”等；从案例风格上看，有的注重经验总结与成因描述，有的以定量分析与价值判断为主。管理会计案例是一种对专门性技术事例的总结与提炼，它围绕企业的情境特征，借助于管理会计的“两大系统”，体现企业价值增值的竞争优势或能力。

从情境特征视角考察，欲体现中国管理会计独特的研究个性与风格属性，需要高强度情境特征的案例研究与经验总结，即从国际比较的角度讲，只有这种与众不同的经验与方法才能为全球管理会计知识体系增添新的内容。换言之，从理论上讲，那些情境特征强的企业管理会计经验或方法对于管理会计范式而言最具研究价值；而从企业管理会计普及与推广应用的角度观察，那些情境特征弱或中性的企业实践经验与方法则最能够形成管理会计的指南或指引。进一步讲，从制度规范着眼，那些情境特征中性或情境特征弱的管理会计变迁成果可以形成《管理会计基本指引》，它侧重于原则性与共同性的规范要求，其内容主要包括管理会计的理论框架、管理会计基础工作要求，如相关政策引导、组织的结构安排等；那些情境特征强的管理会计变迁成果则可以形成《管理会计实务指南》，其内容可以包括诸如会计预测与决策指南、全面预算管理指南、责任会计指南、内部会计控制指南、成本管理指南、绩效评价指南等。需要说明的是，在管理会计实务指南中，有关内部控制的指南主要指的是企业面对市场经济自行设计的内部控制制度，如风险承受能力、财务与业务协同、实体现金流与虚拟现金流的规划等。这种“内部控制”与财政部颁布的“内部控制”的区别在于财政部的规范具有强制性，表现出明显的宏观政策导向等特征，而企业的内部控制则具有市场性与权变性的特征。或者说，前者是一种“自上而下”的政府导向性控制，而后者则是“自下而上”的市场化导向控制。探寻管理会计案例的形成规律，就是要将政府导向与市场导向相互融合、相得益彰，并在全面推进管理会计体系的过程中努力提高管理会计的效率与效果。

（二）丰富管理会计理论及其教学内容

围绕企业价值增值这一目标，管理会计案例应用可以从管理控制系统和信息支持系统两个方面加以扩展与完善。一方面，在管理会计控制系统方面，有关管理会计案例的应用主要包括：（1）预算管理推广和应用中的经验及其理论升华；（2）资金、成本等内部控制实施的效果评价；（3）资金的风险防范、投资项目的风险管理、突发事件、不确定性引发的经营风险的控制等实践经验，以及它对管理会计风险控制（比如外包风险等）的理论贡献；（4）薪酬激励及其制度优化的经验与推广等。此外，从战略定位、价值创造和价值链分析等视角总结与提炼管理会计对企业价值贡献产生的核心竞争力，以及结合“互联网+”与“中国制造2025”规划总结企业加强价值流管理的经验与具体应用的技术方法等。另一方面，在管理会计信息支持系统方面，管理会计案例的应用与发展方向包括：（1）价值信息标准的引导与规范，即围绕企业的业务计划、财务指标、预算方案和定额标准等形成战略性的信息规范体系；（2）从不同的案例实践中提炼价值信息中的横向与纵向、国内与国外的经验数据，为管理会计信息支持系统奠定坚实的基础；（3）总结企业实施平衡计分卡（BSC）、经济增加值（EVA）等业绩评价的信息资料；（4）设计符合中国企业情境特征的管理会计信息的报告方式。

管理会计案例研究的应用，不仅可以为不同行业特征的企业提供参考应用的样板，促进管理会计先进经验与方法的进一步普及与推广；同时，将其改造和加工成管理会计的教学案例，能够推动管理会计的教学改革以及增强管理会计人员的素质。在表1提及的管理会计案例类型中，教学案例是案例研究的最高形式，它是对基础案例和研究案例的升华与发展。为了加快中国特色管理会计理论与方法体系建设的步伐，可以率先引导高校开设管理会计案例教学课程，使学生从这些案例中间接地了解企业的实践情况，并进一步促进案例教学与案例研究的融合与发展。案例教学的意义可以概括为以下几个方面（冯巧根，2002）：（1）巩固管理会计的知识结构，增强学生的操作意识与感性认识；（2）不仅有助于向学生传授知识，还能开发学生的智力，提高学生对管理会计的责任与热情；（3）提高学生主动参与管理会计教学的动力，充分调动学生学习管理会计的积极性；（4）通过课程讨论与案例分析报告的撰写，可以提高学生的语言文字表达能力。

五、结束语

诚然，经济发展对管理会计应用的影响，可以通过制定管理会计指南或指引的形式加以规范；而政策制度的推进与持续创新，将进一步促进管理会计制度的完善与发展。在经济新常态下，通过管理会计的文化价值观与企业创新驱动等的引导，管理会计的控制系统将得到进一步拓展与优化；以移动互联网为代表的信息技术革命将为管理会计信息支持系统的创新与发展提供强有力的支撑。

中国情境特征的管理会计案例研究体现了中国企业管理会计创新的实践需求及其行为特性，现阶段的管理会计案例研究要紧紧围绕中国经济新常态，以及“互联网+”和“中国制造2025”规划，重点对企业管理会计战略、管理会计工具的开发与整合、管理会计经验的普及与推广，以及管理会计的变迁与创新等进行探讨。同时，通过选取具有代表性的企业将情境嵌入与情境依赖等方式导入管理会计的具体活动之中，并强化管理会计形成规律的探讨与研究，为中国特色管理会计理论与方法体系的构建提供有益的实践支持，进而提升全球管理会计知识体系中的“中国元素”，为中国经济的腾飞提供动力和活力。

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