我国税收行政争议解决机制探究——以中韩税收争议解决机制比较为切入点

许伟杰

(华东政法大学 法律学院，上海　200042)



我国税收行政争议解决机制探究
——以中韩税收争议解决机制比较为切入点

许伟杰

(华东政法大学 法律学院，上海200042)

摘要：我国税收行政争议解决机制存在行政复议专业水平不足、司法权威性不高、信访定位不明确等问题，这影响了我国税收行政争议的解决。而韩国税收行政争议解决机制诸如课税前审查、异议申请、审查请求、行政审判、行政诉讼等制度从不同角度促进了税收行政争议的解决。我国应吸收韩国相关制度的优点，通过增加争议解决的途径、组成人员的专业化、信访地位的明确化、专业化等途径完善我国税收行政争议解决机制。

关键词：税收行政争议；解决机制；课税前审查；异议申请

依法治国作为我国的时代主题，贯穿于社会生活的诸多方面，其中对公民息息相关的税收亦处于法治的框架内。税收是现代国家得以存在的物质基础，税收征纳关系的和谐是构建和谐社会的重要内容之一。纳税人依法纳税并可在争议产生时依法申请并获得救济是世界各国赋予纳税人的一项基本权利。然而，通过税收行政争议解决机制获得救济的不充分使得我国纳税人在该基本权利的实质享有上存在缺陷，笔者以我国邻国韩国为切入点，通过对其税收行政争议解决机制的法律制度及运行情况进行研究，并与我国的有关制度进行比较，以此为据，为我国税收行政争议解决机制提供一些设想与思路。

一、税收行政争议及其解决机制的概念

1.税收行政争议的概念

税收行政争议，“一般是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人或者其他税务当事人同税务机关在纳税问题上产生不同看法、不同意见而引起的争议，或因对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施等不服而产生的争议。”[1]依据行政法理论，这种基于税务机关行政行为的争议可以表现为多种形式，如税收权利义务关系、行政行为合法性等多方面的行为内容，并由此产生多方面的行为结果。

2.税收行政争议解决机制的概念

顾名思义，税收行政争议解决机制即关于税收行政争议的解决，“指一个国家为了解决纳税主体和税务机关之间产生的公法上的权利和义务上的行政争议,而建立的由规则、制度、程序和机构组织及活动构成的系统”。[2](P25)它是一个国家行政争议解决机制的特殊领域，其既具有与一般的行政争议解决机制相同的共性，又具有自身的特性。该共性表现为一般的行政争议解决机制所具有的解决方式和内容，税收行政争议也都具有。其特性则表现为在争议解决的途径上更为丰富，且更加具有专业性。一般而言，根据其争议解决主体的不同，通常可以分为两大类：一是由税务机关所实施的税务行政争议解决机制，从方式看，一般包括行政复议、申诉、诉愿等制度；二是由税务机关以外的其他国家机关所实施的税务行政争议解决机制，如法院(含行政法院)、申诉专员、监察专员、信访等制度。

二、我国税收行政争议解决机制的现状及问题

从整体上看，我国关于税收行政争议解决机制的内容是比较丰富的，从层次上看也比较多，这其中涵盖了行政复议、行政诉讼、信访制度等。

1.现状

(1)税收行政复议。税收行政复议是纳税人对税务机关的决定不服，对于实行全国垂直管理的国税机关，向该国税机关的上一级税务机关申请行政复议，对于地税机关则向上一级税务机关或者同级人民政府申请行政复议的制度。税收行政复议机关对税收具体行政行为的合法性与合理性进行全面审查，作出的税收行政复议决定具有法律效力。对于纳税争议，纳税人必须先申请行政复议，然后再向法院起诉。

(2)税收行政诉讼。税收行政诉讼是纳税人对税务机关的具体行政行为不服，向法院提起司法审查的活动。税收行政诉讼与其他行政诉讼在此制度上并没有不同之处，都是由普通法院受理并由行政审判庭负责审理。除了行政处罚显失公正的以外,法院只能对税收行政行为的合法性进行审查。与行政复议不同，法院的判决具有最终效力。

(3)税收行政信访。税收行政信访是公民、法人或者其他组织采用书信、电子邮件、走访等形式，向税务机关反映情况，提出建议、意见或者投诉请求，依法由税务机关处理的活动。从制度定位来看，一般认为，税收行政信访主要起到的是反映情况的作用，而非解决争议的途径。[2](P183)根据《信访条例》的规定，对应当依法通过行政复议、行政诉讼等途径解决的争议，信访机构应当依法告知申请行政复议或者提起行政诉讼。信访机构并没有解决该种争议的权力，主要起着补充作用。需要注意的是，目前仅有《信访条例》对信访活动进行规定，而该条例又仅是国务院的行政法规，缺乏法律层面的规定。

2.问题

(1)税收行政复议的问题。从人员构成来看，我国的税收行政复议是由上级税务机关里面的工作人员组成，这在人员素质和专业素养上并不能保证比下级税务机关作出决定的人员在专业水平上处于优势，而且由于全部是税务机关工作人员，难以确保行政复议的公正性。从编制上看，我国并没有专门的行政复议人员，这进一步降低了复议的专业性。

(2)税收行政诉讼的问题。我国税收行政诉讼制度存在着法官的税法专业知识缺乏、行政审判环境不理想、司法权威和公信力不够等问题。此外，还存在税收行政诉讼的审查深度不清、税收行政诉讼决定形式不够完备等问题。

(3)税收行政信访的问题。我国的信访工作人员往往对于相关实体法的规定并不清楚，存在告知错误或者简单地一转了之的现象。而且信访考核体系不科学，往往会认为出现信访就是社会不稳定，经常试图以钱解决了事，反而冲击了正常的争议解决渠道发挥作用，不利于培养人们的法律意识。

三、韩国税收行政争议解决机制

韩国的行政救济包括事前救济和事后救济，其行政争议解决机制主要是争议发生之后的事后救济。韩国的税收行政争议解决机制不同于一般的行政争议解决机制，无论是所适用的法律依据还是具体的争议解决程序都有其特殊性。根据解决税收争议的机关是法院还是其他机关，韩国的税收行政争议解决机制可以分为行政诉讼前的税收行政争议解决机制和法院诉讼两大类。前者包括课税前审查请求、异议申请、审查请求、行政审判和监察院的审查五种法定解决机制，后者则主要为行政诉讼制度。

1.课税前审查制度

课税前审查制度源于1999年韩国对《国税基本法》的修改。该制度简言之就是纳税人在履行自我申报义务后，税务机关需要对纳税人的申报情况进行审核或视情况进行稽查。这时审核结果可能会出现两种情况：如果税务机关认可纳税人的申报，则对申报不作调整，发出正式的课税通知；如果税务机关对纳税人应纳税额有所调整，为了减少纳税审核的错误，国税局会发出预先课税通知说明应纳税额，此阶段纳税人不必缴纳税款，就可以对该预先课税通知的合法性与合理性提出挑战，要求进行审查。

该制度的设立目的旨在基于税务调查结果的课税处分前，通过实现对纳税人告知课税的具体内容，使得对课税内容有异议之纳税人得以请求对该处分的合法及合理性进行审查，从而提高了权利救济的实效性。此举也给税务机关发现自我错误及进行自我纠错提供可能，同时降低纳税人提出行政复议或者行政诉讼的比例，使得后续救济制度的负累不至于过重。

需要指出的是，韩国的课税前审查制度并非是强制性的，而是一种选择性程序，也即纳税人可以选择提出该请求或不提出，请求与否并不会影响纳税人后续针对课税通知的救济权利及程序。

从时间上看，纳税人应当自税务调查结果的书面通知或课税预告通知之日起20日内，向作出该通知的机关提出课税前审查请求。收到课税前审查请求的税务机关负责人应当自收到请求之日起30日内，经过总统令规定的委员会的课税前适当与否的审查进行决定，并将审查结果通知给请求人，税务署长等认定请求有理由时，可以作出采纳相对人请求的决定。

2.异议申请制度

本制度是针对正式的课税处分而言的，根据规定，对税收征收处分有异议的相对人，可以向作出该税收课税处分的税务署长提出异议申请。与课税前审查制度相类似的是，该制度同样也是纳税人可以任意选择的程序。该申请的提出与否，并不会影响到后续救济权利及程序的开展。

从时间上看，异议申请应当自行政相对人收到课税处分通知之日起或知道有处分之日起90日内提起。当该申请提出之时，税务署长应当自其收到申请之日起60日内作出决定。对异议申请决定不服或税务机关在法定期间内未作出决定时，行政相对人可以提起审查请求。

3.审查请求制度

根据韩国《国税基本法》的相关规定，针对违法、不当的课税处分或未收到合适的处分而使行政相对人权利受到侵害，该相对人有权以国税的赋课、征收处分违法、不当等作为请求之事由，请求撤销、变更的课税处分。与上述两种制度不同，审查请求制度是纳税人提起行政诉讼之前的必经程序。

纳税人可以在知道处分之日起90日内，经过作出或应当作出该处分的税务署长，向国税厅长提起审查请求。经过异议申请的,应当自收到决定通知之日或经过决定期间之日起90日内提出。国税厅长在接收审查请求时，应自接收之日起60日内经过国税审查委员会的审议后作出决定。[3]需要注意的是，若在此期间未作出决定，则视为否决该审查请求。除税法特殊规定外，提出审查请求等对课税处分的执行不产生影响力。但是，裁决厅认为必要时，可以中止处分的执行。

在韩国，负责对行政相对人提出的审查请求进行审查的机构是国税审查委员会，这是韩国税收审查中比较有特色的制度之一。根据韩国的《国税基本法施行令》第53条之规定，国税审查委员会由委员长和委员8人组成。委员长由国税副厅长担任，委员从组成上可分为两个部分：国税厅长在其下属的二级或三级公务员中选择3人；具有丰富的法律及会计常识的非公务员5人，该5人由国税厅长作为委托人。

国税厅长经过国税审查委员会的审议后，一般而言可以作出以下四种决定：驳回请求决定，此决定主要是基于形式瑕疵的否决决定，如审查请求超过期限或者在法律规定的补正期间内行政相对人没有针对请求作出必要的补正；否决请求决定，此决定主要是基于纳税人的理由不成立；取消、更正或者进行必要的处分决定，该类型是建立在纳税人的理由有依据并得到审查委员会认可的情形下作出的；默认的否决决定，该决定主要表现在没有在决定期间通知当事人的，一般而言视为否决决定。

4.行政审判制度

考虑到税收的特殊性，韩国的《国税基本法》排斥其《行政审判法》的适用，其有关国税和关税的赋课、征收的行政审判分别依据《国税基本法》和《关税法》的规定。

审判请求应在知道该处分之日起90日内经过作出或应当作出该处分的税务署长，向国税审判所所长提起。审判决定应当自90日内作出，未作出视为否决了该请求。国税审判所所长的该决定约束相关的税务机关。税务机关应当根据该决定的内容作出适当的决定。

5.监察院审查请求制度

当事人对于税收争议可以向监察院提起审查请求。但是监察院的审查结果不能直接撤销或变更该处分,只是可以要求税务署长进行纠正。因此该制度只具有单纯的陈情性质。一般充当着上述四种制度的补充作用。从效果上看，与我国的信访制度有异曲同工之妙。

6.行政诉讼制度

韩国的税收行政诉讼，与其他行政诉讼相同，主要适用《行政诉讼法》。韩国在早期普遍采用的是行政复议前置制度，伴随1998年该法的修订，整体转变为行政复议任意制度。[4]与一般行政诉讼采取任意的前置主义不同，国税、关税必须经过前置性的审查请求或审判请求，地方税必须经过异议申请及审查请求。起诉期间为收到审查请求或审判请求的决定通知之日起90日内或经过决定期间之日起，也可以是收到监察院的决定之日起60日内提出。韩国税收行政诉谈的主要种类是撤销诉讼。当存在重大明显的违法性时，可以提起确认无效诉讼。

总体来看，韩国税收行政争议解决机制具有以下特点：一是多元化的诉讼前救济方式相互衔接，共同对纳税人权利提供了有效保护。这种多元性既可以满足纳税人的不同需求，又保障了行政救济方式的有效性。二是负责行政审查和行政审判官都有一定的资格要求，并且机构相对独立，实行合议审理的方式，确保了行政审理的公正性。同时，要求任职人员必须为高级公务员或具有专业知识的人员，并且聘请了一定比例的外部人员。三是实行行政诉讼前的救济方式前置主义,更加注重运用行政复议解决税收行政争议。这在韩国整体朝着取消复议前置仍然保留此领域的背景下，该特点得以显现。

四、中国税收行政争议解决机制的比较与借鉴

1.增加税收行政争议解决途径

与韩国相比，我国税收行政争议解决机制的形式还不齐备，需要在税收争议解决途径上予以丰富。如参照韩国的课税前审查制度，在保持行政行为先定力的总体框架下，因税务行为的特殊性，建立课税前审查制度，更好地从实体上保障纳税人的权利。此外，还可以建立类似于韩国的税务“行政审判”制度，将更多的税务争议在行政机关内部予以解决，从而减轻对司法资源的压力。

2.完善税收行政争议解决机制下专业人员的组成

韩国对于国税审查委员会的资格要求较高，这对于提高其审查的专业性具有重要作用。而且，从公正性和公信力的角度看，一定比例的外聘人员将有利于保证审查结果的公正性，消除民众对于“官官相护”的担忧。因此，我国可以从两个方面入手，以建立类似于韩国的专业化的审查委员会：一是对内部工作人员任职委员会的资格给予明确的要求，赋予专业化的标准，如要求组成成员必须有三年以上税务或涉税法律方面的经验，对于重大案件，标准更应随之提高，并可拟定标准，视情况纳入专家学者提供相应专业意见以供裁决。通过定性定量的标准来保证审查人员的专业性，并通过固定编制使得其专业性得以保障。二是逐步在审查中聘请社会上该领域的专业人员，提高审查的公信力。通过组成人员的多样化来减少行政机关内部可能存在的互相袒护的影响，从而使审查结果更具科学性与合理性。

3.信访地位明确化，信访专业化

信访的地位和作用应明确化，如韩国一样，反复在社会中重申信访只是救济的一种补充情形，鼓励通过法律途径予以救济。应该通过《信访法》的制定，在章节中阐明信访的明确地位，从而推动其他税收行政争议解决途径的发展。另外，加强对信访工作人员的分工和培训，对于税收行政争议，应由具有该专业知识的工作人员予以处理。

五、结语

通过对法治化程度更高的韩国税收行政争议解决机制的借鉴，积极吸取其中的合理因素，依据我国国情，增加争议解决渠道、完善专业人员的组成制度、明确信访地位等途径，我国的税收争议解决机制必能加以完善和发展，从而更好地维护纳税人的合法权益，更好地朝着税务法治化迈进。

参考文献：

[1]靳东升.依法治税——税收行政执法争议解决机制的完善[M].北京：经济科学出版社，2007:2.

[2]史学成.税收行政争议解决机制研究[D].成都:西南财经大学，2010.

[3](韩)金东熙.行政法Ⅰ(第9版)[M].北京:中国人民大学出版社，2008:361-362.

[4]李钟晚.韩国行政复议制度研究[D].济南:山东大学，2012:13.

Research on the Mechanism of Taxation Dispute Resolution in China——China and South Korea Tax Dispute Settlement Mechanism as the Entry Point

XU Weijie

(Law School, East China University of Political Science and Law, Shanghai 200042, China)

Abstract:In China’s tax administrative dispute settlement mechanism, there exist such problems as insufficient professional level of administrative reconsideration, judicial authority is not high, the petition positioning is not clear, which affect the administration of the tax dispute settlement. The Korean tax administrative dispute resolution mechanisms such as pre-assessment review, the objection to the application, request for review or administrative proceedings, administrative proceedings and other systems promote the tax dispute settlement from different angles. China should absorb the advantages of Korea related systems and improve our tax administrative dispute resolution mechanism by increasing access to dispute resolution, consisting of specialized personnel, clear and professional status of the petition.

Key words:tax administrative dispute; settlement mechanism; review before taxation; objection application

收稿日期：2016-03-16

作者简介：许伟杰(1991-)，男，福建泉州人，华东政法大学法律学院宪法学与行政法学专业硕士研究生，主要从事宪法学与行政法学领域研究。

中图分类号：F810.42

文献标识码：A

文章编号：1008-469X(2016)03-0050-04