舞弊审计中的反洗钱问题探究

赵儒卿

摘要：近年来，洗钱犯罪屡见不鲜，反洗钱是当今审计领域中的热门话题，而舞弊审计人员往往因其在履行反洗钱职责方面的疏忽遭到反洗钱监管机构的调查。因此，有必要对舞弊审计中反洗钱职责的履行进行探究。本文提出，在舞弊审计过程中，职业会计师必须履行反洗钱的义务，将发现的以及怀疑的洗钱行为进行报告。同时，舞弊审计人员应当参与到审计业务的各个阶段中，关注洗钱风险并强化反洗钱的对策。舞弊审计与反洗钱二者紧密联系，履行好反洗钱义务才能更好地开展舞弊审计工作。而在我国，舞弊审计履行反洗钱职责存在局限性和困难，根源在于现有的法律法规和行业规范不够完善，因此需要尽快出台更切实可行的反洗钱法律法规。

关键词：反洗钱  舞弊审计  风险

年来，世界各国的洗钱犯罪日趋严重，反洗钱斗争变得越来越重要。汇丰银行和渣打银行接连因协助“洗黑钱”以及未遵守反洗钱法而被美国政府处以巨额罚款并责令整改。德意志银行（简称“德银”）因其潜在的洗钱贿赂行为被纽约银行业监管机构指控。德银被指控在贷款60亿美元给其俄罗斯客户时涉嫌了洗钱行为。结果，德银聘用的来自于德勤会计公司的舞弊审计人员，也连带受到了反洗钱监管机构的调查。显然，在这次事件中，德勤的舞弊审计师们没有对德银的洗钱风险保持应有的关注，没有很好地履行反洗钱的职责。

舞弊审计的调查对象是各种与舞弊相关的行为，这其中就包括了潜在的洗钱犯罪。履行好反洗钱的职责可以有效地防范舞弊审计业务失败风险并且维护委托人的利益。因此，在舞弊审计中该如何履行好反洗钱职责成为亟待解决的问题，只有履行好反洗钱职责才能更好地开展舞弊审计工作。

一、舞弊审计与反洗钱问题的提出

（一）我国洗钱犯罪的现状

洗钱是一个隐瞒犯罪所得的真实来源及其所有权，允许犯罪者对于犯罪所得保持控制，最终为这些犯罪所得的来源提供合法外衣的过程。当前，我国许多企业选择开立离岸公司作为洗钱的“中转站”。多米尼克、瓦努阿图、巴哈马等地区都是著名的离岸金融中心。目前，在离岸金融中心注册的中国离岸公司已有数万家，其中不乏一些知名大公司和企业。这些公司往往选择在离岸金融中心注册一个离岸公司，然后通过种种虚假的交易或者投资将企业的境内非法所得转移至境外的离岸公司账户，进而通过一系列资金的运作达到洗钱的目的。自20世纪80年代以来，我国大约有4 000名腐败犯罪分子外逃，500多亿美元的资金被卷走，这些资金一般都是通过离岸公司向外转移的。

此外，我国很多民营企业通过“地下钱庄”进行洗钱活动。“地下钱庄”在我国属于非法金融机构。通过“地下钱庄”洗钱的通常操作手法是，换汇企业在境内将人民币汇入“地下钱庄”，“地下钱庄”则通过其境外合伙人将外汇转入换汇企业指定的海外账户。目前，“地下钱庄”已经成为资本外逃的一个主要渠道。

在我国，洗钱犯罪人员越来越多地包含专业领域的人士，尤其是那些非金融机构的人员，例如会计师、律师等。这些人员往往会被唆使参与到洗钱犯罪中。当前，虽然我国《反洗钱法》规定了特定非金融机构应当履行反洗钱义务，但是当非金融机构的专业人员参与洗钱犯罪时法律责任的判定仍然缺少依据，而且我国许多非金融机构的行业反洗钱规则仍存在空白，再加上这些专业人士很清楚存在哪些漏洞可钻、哪些手法隐蔽，导致了专业人士协同或参与洗钱的情况屡见不鲜。

（二）舞弊调查揭示洗钱犯罪线索

舞弊审计是一项将舞弊调查的结果和搜集到的证据以审计报告的形式呈递给委托人的工作。舞弊审计旨在调查和识别各种类型的舞弊和参与舞弊的人员，搜集证据用于诉讼目的并帮助委托人量化损失，最终提供建议以防止舞弊的再次发生。

洗钱也是一种舞弊。我们不可否认，公司的高级管理人员参与洗钱会给公司带来现金流和利润的“增加”，从而体现出更好的财务状况和更低的财务风险。在很多情况下，当上市公司前两年都经历了亏损时，第三年中通过洗钱的方式带来“利润”的增加可以实现“扭亏为盈”，从而继续保持公司的上市资格，欺骗股票市场上的投资者。因此，针对于洗钱犯罪的舞弊审计的目标是识别该洗钱犯罪发生的原因，发生多久以及它是如何被隐藏的，调查和识别参与实施洗钱犯罪的人员，以期确定洗钱犯罪的规模，并搜集证据来量化由于该洗钱犯罪给委托人造成的经济损失和起诉参与洗钱犯罪的人员，最终为委托对象的管理层提供关于如何在将来有效地防范洗钱风险的建议。虽然舞弊审计不是完全为了揭发潜在的洗钱行为，但是如果在舞弊审计的过程中发现和怀疑存在洗钱行为，应当及时报告给有关的部门。

二、舞弊审计履行反洗钱职责的局限性

在舞弊审计中，履行好反洗钱的职责存在困难，主要原因有以下四个：

（一）委托对象内部参与洗钱活动的犯罪人员有明显的动机来隐藏洗钱犯罪的蛛丝马迹

显然，蓄意的隐藏会给舞弊审计师的舞弊调查过程带来很大困难。对于洗钱犯罪线索的隐藏是洗钱者精心设计和准备的，用一般的舞弊调查手段难以发现这些洗钱犯罪。因此舞弊审计人员通常需要额外设计更加具有针对性的调查程序，比如去税务局查询审计对象是否有逃税漏税的记录，和税务局的企业调查组成员交流来证实近期去审计对象公司的调查拜访记录等，从而帮助识别是否存在洗钱犯罪。

（二）委托对象的所有者或者高级管理人员通常会参与到洗钱当中

委托对象的所有者或者高级管理人员极有可能会操纵公司的财务报表和会计记录。存在这样的情况，即舞弊审计业务的委托人员和委托客户公司的高层都已经参与到洗钱的犯罪中，这时候用传统的舞弊调查方法，比如对于会计记录和财务报表进行分析性复核，是不能帮助发现潜在的洗钱犯罪的。因为分析性复核的对象都是经过操纵的。所以，舞弊审计人员如果没有丰富的经验，就很难想出并采取其他的途径来调查洗钱犯罪。

（三）与常见的舞弊行为相比，洗钱会更加难以被发现

洗钱包含了现金流流出企业的过程。现金流流入企业的舞弊通常更容易被发现，而涉及到现金流流出企业的洗钱犯罪很可能无法被识别。洗钱者往往会采用转移洗钱犯罪所得方式来隐瞒其真实来源，比如通过层层交易转移犯罪资金至海外的账户。这个犯罪所得转出企业的过程会给舞弊审计人员的调查带来很大困难，因为舞弊审计人员由于自身技术条件的限制，无法追踪查询到犯罪资金的转移去向。如果和司法部门进行合作，很可能会出现协调和授权方面的问题，最终导致反洗钱工作面临失败。

（四）洗钱通常与犯罪活动相关

那些参与到洗钱活动中的人很可能会受到恐吓威胁而不得不继续参与到洗钱的活动中。舞弊审计人员需要明白他们面对的很可能是一群参与洗钱犯罪的人员，而不仅仅是单个犯罪的个体。所以舞弊调查人员要先厘清委托客户公司的组织架构和上下级关系，进而从公司组织架构的上级开始进行反洗钱的调查。如果采用从下级往上级的调查方式，不利于节省时间成本，降低了洗钱调查工作的效率。因为下级的员工很可能被迫参与到洗钱活动当中，因此不得不提供关于洗钱活动“不存在”的证据，导致洗钱调查搜集到的证据失真，给调查洗钱犯罪带来困难。

三、反洗钱尽职受限的主要根源

在我国，舞弊审计履行反洗钱职责存在局限性，根源在于法律法规和行业规范不够完善。笔者现将我国对于特定非金融机构反洗钱义务的要求与国外的相关要求进行对比（见下表）。

不难看出，我国在与反洗钱有关的法律法规的制订方面仍然有所欠缺，没有强调特定非金融机构反洗钱的法律责任，缺少针对非金融机构的法律文件。在注册会计师行业规范的制订方面也不够完善。注册会计师在从事舞弊审计业务时，因为缺少相关的法律法规的要求和行业规范的指引，不会积极主动地履行反洗钱的义务。即使想要履行反洗钱义务，也会发现因缺少指南、经验和依据而充满困难。

所以中注协应当主动参与到国务院反洗钱行政主管部门的工作中来，提供宝贵的行业建议，帮助国务院反洗钱行政主管部门制订出更切实可行的反洗钱法律法规。同时中注协也应当尽快编制会计师行业反洗钱工作的指导文件。

四、舞弊审计强化反洗钱的对策

（一）在审计业务的客户接受程序中加强洗钱调查

审计客户是否参与了洗钱活动是一个重要的考虑事项。所以在客户接受程序中，审计团队可以要求同一事务所的舞弊审计部门对于审计客户是否参与洗钱活动进行反洗钱调查。这里的反洗钱调查主要会采取“了解你的客户” 原则（简称KYC原则）。采用这个KYC原则可以确保审计团队遵守了与反洗钱有关的法律法规。

舞弊审计人员采用KYC原则主要调查三个事项：一是业务的经济模式;二是客户企业的商业模式;三是客户资金的来源。简单来说，就是目标审计客户的主要经济活动有哪些，企业利润主要来自于哪一类经济活动，日常盈利模式是什么，目前所持有的资金来源是什么。如果能够深入了解这些方面，并经过舞弊审计人员仔细的检查，那么由洗钱带来的审计业务失败风险就可以大大降低，同时舞弊审计调查的作用也能得到充分的体现。在这个原则指导下，具体的反洗钱审计程序可以是：（1）与被审计对象的管理层进行交流，检查有效身份证件、股权认购书等书面证明材料，从而了解被审计对象的治理层结构和所有权情况。（2）检查被审计对象的商业计划书，以及董事会的会议纪要，来证实是否有针对现金密集型行业的重大投资决定或者向海外子公司转移大笔资金的情况。（3）与被审计对象的雇员进行交流，了解被审计对象的日常经营活动、是否有影响正常经营活动的重大案件发生，以及近期是否受到税务部门的调查。

（二）在审计业务进行的过程中关注洗钱线索

舞弊审计人员也可以参与到其他审计团队的工作中，来提供反洗钱方面的帮助，这可以帮助分担审计团队的工作压力，使他们有更多的精力去关注与财务报表有关的重大错报事项。舞弊审计人员应当协助并提醒负责年报审计的注册会计师关注以下往往与洗钱有关联的行为：（1）企业在短期内多次向同一家海外子公司支付大额资金，且该笔大额资金接近国家规定的大额交易上限;（2）在企业经营状况面临困难时，突然获得大额资金从而提前偿还债务;（3）企业多次受到税务部门的调查;（4）日常经营活动中资金收付量较小的公司账户，在短时间内多次发生大量的资金收付;（5）企业多次为员工（有时是根本不存在的员工）进行投保后，在短期内又要求办理退保。

同时，舞弊审计人员应当对于所有复杂的、不正常的大额交易和所有不寻常的没有明显经济或合法目的的交易形式加以特别关注。例如为一些没有明显的商业或经济实质的服务付费，这很可能是洗钱犯罪所得的转移;或者在客户的银行账户中有一笔不寻常的大额现金存款，并且没有支持性的文件来证明这笔资金的来源，因此这笔现金很有可能是洗钱犯罪所得。这些交易和交易形式通常暗示着潜在的洗钱犯罪活动。因此需要对来源不明的现金存款，询问管理层该笔资金的来源情况，并获得相关的书面证明材料，例如银行对账单，来证实管理层的解释。

需要强调的是，对于大额资金的关注很重要。因为在账目中，一笔大额的现金存款往往会高于审计人员设定的重要性水平，因此大额的现金存款通常会作为优先审查的对象，也是分析洗钱线索的切入点。并且，一笔不寻常的大额资金往往意味着洗钱犯罪人员还没有来得及将其进行分拆和转移，因此这也是进行追踪调查该笔资金来源的良好时机。

舞弊审计人员应当设计检查程序来尽可能地检查这些交易的背景和目的，识别潜在的洗钱犯罪。检查发现的事项和线索应当用书面形式记录下来，用于报告或者帮助审计团队做出准确的审计判断。

（三）在审计业务的完成阶段报告洗钱行为

舞弊审计师应当将识别的或怀疑的洗钱犯罪活动记录在审计报告中呈递给委托人，这是舞弊审计业务的要求。舞弊审计师还应当参考审计工作底稿的保存要求，对客户的身份记录和交易记录进行保存;同时也要提醒委托人，保存自己的客户身份和交易记录至少五年，作为反洗钱调查的证据。

此外，舞弊审计师也应当考虑其他的与反洗钱有关的报告要求。对于客户的洗钱活动，不论是已经识别的还是怀疑可能存在的，都要及时向事务所内部的反洗钱报告员进行报告。如果隐瞒不报或者延迟报告，都会使得舞弊审计人员承担法律责任。一些国家已经设立了专门的反洗钱社会机构，例如英国的SOCA。在我国，国务院反洗钱行政主管部门负责全国的反洗钱监督管理工作。因此，舞弊审计人员对于识别的或者怀疑的洗钱犯罪活动，尤其是上市公司或者央企、国企中的洗钱犯罪活动，要及时向国务院反洗钱行政主管部门进行报告，避免进一步的经济利益损失。但是，不论向谁报告，舞弊审计人员都要注意反洗钱报告的标准格式。事务所内部和国务院反洗钱行政主管部门都应该设计标准的披露格式，主要包括参与洗钱活动的人员的名单和职位，洗钱犯罪所得的金额，怀疑存在洗钱活动的支持性的证据等。

以可疑的大额资金收付交易为例，具体的要素内容包括：资金收付交易对象的身份证件文件、类型和号码;资金收付交易发生的时间;资金收付交易的发生方式，渠道和载体;资金收付交易中所涉资金的金额、币种;支付资金的账户的账号;收取资金的账户的账号。

五、结束语

在舞弊审计工作中，职业会计师作为非金融机构的专业人员，在发现或者怀疑存在洗钱行为的情况下，必须履行反洗钱的义务。当前国内外一系列法律法规及行业规则都要求职业会计师在反洗钱中承担义务。但是从事舞弊审计工作的职业会计师在进行舞弊调查和证据搜集的工作中，出于种种原因，想要履行好反洗钱的职责存在困难。但是这并不意味着舞弊审计师就束手无策。履行反洗钱的义务，既要求舞弊审计师在工作中对于潜在的洗钱犯罪行为始终保持应有的职业关注和谨慎态度，还要求舞弊审计师对于可能存在洗钱犯罪的交易和事项，实施一系列的程序进行检查，从而主动参与到反洗钱的工作中来，并及时进行报告，防止进一步的损失。因此舞弊审计与反洗钱这两者是紧密联系的，履行好反洗钱义务才能更好地开展舞弊审计工作。X

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