无形资产转让定价发展趋势及对我国的启示

王蕾

[摘要]OECD于2014年9月16日发布了《无形资产转让定价指引》（以下简称《指引》），该指引作为BEPS第8项行动计划的中期报告，反映了无形资产转让定价税务处理规则的最新发展趋势，其所包括的内容和蕴含的理念将对无形资产转让定价领域产生全面而深远的影响。基于对《指引》相关内容的分析，梳理我国当前无形资产转让定价的相关税收规定及存在的不足，认为应当在立足我国实际国情的基础之上，积极吸收和借鉴《指引》的新成果、新理念来完善我国无形资产转让定价税务处理规则。

[关键词]无形资产；转让定价

[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]

2095-3283（2015）12-0155-03

一、OECD《无形资产转让定价指引》的相关内容介绍

无形资产转让定价行动计划是从全球价值链分析和价值贡献的角度，研究无形资产对企业盈利的贡献及利润归属，以解决税收收入与实际经济活动相分离的问题。

在《无形资产转让定价指引》（以下简称《指引》）中，无形资产被界定为既不是实物资产，也不是金融资产，它可被企业拥有或者控制以用于商业活动，而且该种资产的使用或者转让如果发生在可比的独立交易的情况下是需要得到补偿的。这一表述完全不同于会计领域和法律领域中对无形资产的定义。与转让定价领域中传统的以列举法定义的无形资产相比，《指引》中的无形资产定义包含更为宽泛的范围，不以是否可获得法律、合约或者其他形式的保护以及能否独立转让作为辨别转让定价领域中无形资产的前提和条件。

针对当前无形资产利润收益归属分析中存在的问题和挑战，《指引》提出了以下分析步骤：根据法律安排的约定和条件确定无形资产的法定所有人；通过功能分析，确定在开发、提升、维护和保护以及利用无形资产的过程中执行职能、使用资产并承担风险的企业；通过详细的功能分析，确定各方行为是否与相关法律安排中关于无形资产所有权的条款相一致；根据相关文件和合同中规定的无形资产法定所有权，并根据职能、资产、风险及其他价值贡献因素所创造的有关贡献，确认与开发、提升、维护、保护以及利用无形资产相关的受控交易；在可能的情况下，为这些受控交易确定与各方所创造的贡献相符的独立交易价格。其中，确定无形资产的法定所有人是整个分析的起始步骤，但这只能作为在各关联方之间确定无形资产收益归属时的一个参考。《指引》认为需进一步分析各关联方在无形资产的开发、提升、维护、保护以及利用过程中所执行的职能、使用的资产和承担的风险，及对无形资产价值创造所做出的贡献来确定无形资产收益在各方之间的分配和归属，而不能仅根据法定所有权来决定收益权归属。无形资产收益最终是否归属于法定所有人并非绝对的，这既取决于法定所有人为无形资产预期价值的创造所做出的贡献，又取决于跨国企业集团内其他企业为无形资产预期价值的创造所做出的贡献以及贡献的大小。

从上述内容分析可以看出，当前无形资产转让定价领域的发展趋势主要体现为，一方面对无形资产的定义做了更为宽泛的界定；另一方面，是在判断和确认无形资产的收益归属时，将辨别和确认无形资产的法律所有权作为初始起点、以对无形资产价值创造是否做出贡献以及所做出贡献的性质和程度为评判的基础性标准、以关联交易的经济实质优先于法律、合同安排为指导原则。

二、我国无形资产转让定价的相关税收法规

《企业所得税法实施条例》规定，无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。《特别纳税调整办法》明确了无形资产的转让和使用包括土地使用权、版权（著作权）、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务。可见，我国现行税法中采用特征叙述和类型列举相结合的方式对无形资产进行了定义。

《企业所得税法》及其实施条例规定，企业与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法以及其他符合独立交易原则的合理方法进行调整。《特别纳税调整办法》进一步明确了可以适用于无形资产转让和使用的转让定价方法包括可比非受控价格法和交易净利润法；在对无形资产的转让和使用进行可比性分析时要考虑无形资产类别、用途、适用行业、预期收益以及无形资产的开发投资、转让条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度及期限、受让成本和费用、功能风险情况和可替代性等。

现行税法还规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，可以达成成本分摊协议，在计算应纳税所得额时按照独立交易原则对共同发生的成本进行分摊。成本分摊协议的各参与方对开发、受让的无形资产享有受益权，并承担相应的活动成本，关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得前述受益权而支付的成本相一致。成本分摊协议的各参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。

为了进一步规范和加强企业向境外关联方支付费用的转让定价管理，国家税务总局于2015年3月18日发布了16号公告，规定企业因使用境外关联方提供的技术、品牌等无形资产而需向境外关联方支付特许权使用费的，应当通过分析关联各方在该无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中履行的功能、投入的资产及承担的风险，考虑和判定关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，以确定各自应当享有的经济利益，并按照独立交易原则确定企业是否应当向境外关联方支付特许权使用费以及应当支付多少特许权使用费。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

三、我国无形资产转让定价税制存在的不足

（一）未制定专门针对无形资产转让定价的税法

我国关于无形资产转让定价的相关规定零星散落于不同的文件，与其他关联交易（如劳务的提供、有形资产的使用和购销等）的转让定价法规交织在一起，并未针对无形资产转让定价自身的特点制定专门的、独立的、系统的税法。这难以有效应对无形资产转让定价给国家税收主权带来的严峻挑战，不利于解决无形资产转让定价所带来的日益严重的税基侵蚀与利润转移问题，也增加了纳税人的税法遵从成本和税收风险。

（二）无形资产的定义不一致且不全面

《企业所得税法》及其实施条例将无形资产的范围限定为专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉六大类。而《特别纳税调整办法》中无形资产涵盖的范围要更宽泛一些，还包括客户名单、营销渠道等。《特别纳税调整办法》的法律效力低于《企业所得税法》及其实施条例，但其所规定的无形资产却与上位法的规定存在不一致，这是否具有合法性值得商榷，同时也会带来许多弊端，很可能会引发税务机关与纳税人之间的税务争议，尤其是在纳税人的法律意识和自我权益保护意识不断增强的环境背景下。此外，与《指引》中无形资产的定义相比，我国《企业所得税法》及其实施条例实际上还是沿用了会计领域中的无形资产定义，尽管《特别纳税调整办法》中无形资产涵盖的范围要更加宽泛一些，但仍然与《指引》有较大差距。

（三）虽体现税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划最新成果但仍不充分

我国无形资产转让定价的相关税法规定在一定程度上已体现了BEPS行动计划的一些最新成果。《特别纳税调整办法》规定企业与其关联方共同开发、受让无形资产，可以达成成本分摊协议，成本分摊协议的各参与方对开发、受让的无形资产享有受益权。这实际上体现了关联各方（成本分摊协议各参与方）只要对无形资产价值的创造做出了贡献，就可以获得相应的补偿、享有无形资产收益权。值得注意的是，16号公告中要求分析关联各方在无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中履行的功能、投入的资产及承担的风险来判定关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，以确定各自应当享有的经济利益，这与《指引》中无形资产“开发、提升、维护、保护以及利用的交易”的表述相吻合。此外，16号公告还规定“企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除”，这也与《指引》中“不能够仅仅根据无形资产的法定所有权就决定无形资产的收益权归属”的观念相一致。但对《指引》中其他有价值的最新成果和理念，我国的无形资产转让定价法规还尚未加以吸收和借鉴，如关于无形资产的定义和法定所有人、无形资产转让定价的分析步骤等。

四、《指引》对我国的启示

（一）梳理和完善无形资产转让定价的税收制度

由于无形资产相对于有形资产、劳务等有其自身的特点，其转让定价问题也更具复杂性。经济合作与发展组织（OECD）将无形资产转让定价单独列为BEPS 行动计划中的一项，并发布了具有针对性的中期报告。可见，制定专门针对无形资产转让定价问题的税务处理规则已成为国际发展趋势。我国应积极适应这种发展潮流，系统梳理当前散落在多个不同文件中与无形资产转让定价税务处理相关的规定，制定专门的税法制度，改变目前无形资产转让定价与其他关联交易的转让定价法规交织在一起的混沌现状，从而更好地应对无形资产转让定价所带来的税基侵蚀与利润转移问题，也为提高纳税人的税收遵从度和降低涉税风险提供制度性保障。

（二）进一步明确和统一无形资产的定义及范围

如前所述，与《指引》相比，我国企业所得税法中关于无形资产的定义和范围过于狭窄。如果采用过于狭隘的无形资产定义，极有可能出现税务机关认为属于无形资产而纳税人认为不属于无形资产的项目，从而引发税务争议。在跨国贸易如此频繁的当今，这也不利于维护我国的税收利益。此外，无形资产的定义和范围在我国《企业所得税法实施条例》和《特别纳税调整办法》中有所差异。因此，我国应尽快统一和明确现行税法中无形资产的定义，以增强税法的确定性和严肃性，同时积极吸收借鉴《指引》有价值的研究成果，改变以逐项列举的方式确定无形资产的定义，根据国际发展趋势适当扩大无形资产的范围。

（三）吸收和借鉴无形资产转让定价指引新成果

虽然我国当前与无形资产转让定价相关的税法规定在一定程度上已吸收和借鉴了《指引》的一些最新成果，但对该指引中其他有价值的最新成果和理念还未加以吸收和借鉴。我国应在系统梳理与无形资产转让定价相关规定和明确统一无形资产定义和范围的同时，吸收和借鉴《指引》中其他有价值的新成果、新理念，不断丰富和完善我国无形资产转让定价税务处理规则。

（四）持续关注和积极参与OECD的行动计划

尽管BEPS行动计划已取得不菲成绩，但仍存在需进一步完善、细化和达成共识的地方。《指引》并未就如何在为无形资产价值创造做出贡献的关联各方之间合理确定补偿的多少和程度以及如何实现经济补偿与价值创造保持一致给出清晰的指引和更为详细的说明。这一问题的解决对无形资产转让定价而言具有重大意义和价值，今后OECD必定会取得新的进展和突破。我国应不断关注BEPS行动计划，在充分考虑国情的基础上，对其中与无形资产转让定价相关的最新研究成果和理念持续加以吸收和借鉴，以建立起与对外开放和税收现代化相适应的无形资产转让定价税务处理规则。同时，我国作为最大的发展中国家，要牢牢把握历史机遇，积极参与BEPS行动计划，争取更大的话语权和影响力，以维护我国税收主权和发展中国家利益为出发点，与国际社会携手共建良好、公平、公正的国际税收秩序。

[参考文献]

[1]Organization for Economic Cooperation and Development（2014）.Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles.OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.OECD Publishing.

[2]张滢.BEPS行动计划8成果5——无形资产转让定价指引[J].国际税收，2014（10）.

[3]邬展霞，赵亮，黄达.无形资产跨国贸易转让定价的反避税研究[J].国际税收，2014（11）.

[4]励贺林.无形资产转让定价规则发展趋势及对我国应对BEPS的启示[J].税务研究，2014（08）.

（责任编辑：郭丽春）