知识产权出资的财税探讨

知识产权出资的财税探讨

高文莉甘声锦

（1.中国通用咨询投资有限公司2.武汉成其大管理咨询有限公司）

【摘要】实务中，企业通过对知识产权进行评估后对外投资的现象非常普遍。虽然现行企业会计准则对此规定相对明确，但是，在会计计量属性选择时，基于商业实质的判断下，存在公允价值和历史成本的选择。另外，在营改增的背景下，知识产权对外投资如何缴纳流转税也存在尚待明确的地方。基于此，作者拟通过对实务案例的分析，探讨知识产权对外投资时的财税问题，以供借鉴。

【关键词】知识产权对外投资会计核算税务

【中图分类号】F275

一、案例简介

2014年10月，A公司在异地设立了一家100%控股子公司B，B公司注册资本为人民币1 000万元。A公司的出资形式为无形资产和现金，其中，无形资产系A公司以前年度经研究开发形成的知识产权，经资产评估机构评估，估值为700万元，现金出资300万元。需要说明的是，A公司在研究开发时已经将相关投入费用化处理，并未归集为无形资产，即知识产权的账面成本为零。同时，A公司作为高新技术企业和增值税一般纳税人，自2009年度享受15%的所得税税率优惠。

基于此，A公司的会计人员在对该项知识产权对外投资的会计处理如下（金额单位：万元）：

其理由是：作为独立法人，A公司转让知识产权具有商业实质且经过独立的中介机构评估，应当采用公允价值计量。同时，以无形资产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的，不征收营业税。但是，通过对会计准则的了解，A公司的会计人员也产生了如下疑惑：第一、在进行长期股权投资核算时，投资成本是多少？评估值与账面成本差异是计入当期损益还是资本公积？第二、该项知识产权转让能否享受所得税优惠？

二、案例分析

针对A公司会计人员的疑问，笔者试着以现行企业会计准则及税法分析如下：

（一）长期股权投资的会计核算

由于A公司作为B公司的母公司，能够对其实施控制，故适用长期股权投资准则。对于其初始投资成本，作为同一控制下的企业合并，对于A公司以转让知识产权作为合并对价的部分，应当按照B公司所有者权益在其合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，也即A公司长期股权投资的成本为700万元。另外，由于该项知识产权当时已经费用化，其账面成本为零，需要贷记资本公积。但是，计入资本公积的金额应当为多少呢？我们需要考虑企业所得税因素，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条

和第十六条的规定，企业转让无形资产所得属于征税对象。作为法人单位，A公司转让知识产权应当按照其适用税率缴纳企业所得税。A公司应当考虑转让成本中的评估费及相关税费之后，计算应当缴纳的企业所得税。评估值和应交企业所得税的差额才能计入资本公积。

很明显，A公司的财务人员在处理此笔业务时，优先选用了非货币性资产交换的准则。其实，通过上面的分析可知，由于A公司100%控股B公司，应当优先选择合并形成的长期股权投资的原则，此项交易并不符合非货币性资产交换准则所规定的适用范围，A公司应当修正相关会计分录。

（二）该项知识产权转让的相关税收优惠

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2013〕106号）中的技术转让服务，是指转让专利或者非专利技术的所有权或者使用权的业务活动。这属于增值税应税服务，应当按照6%的增值税税率计算。但是，A公司转让的知识产权实际上为著作权，并非专利技术和非专利技术。通常而言，无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。作为著作权的转让，依然应当按照5%的税率缴纳营业税，并不能享受增值税的优惠。但是，根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）的规定，投资公司以知识产权对外出资时，无论是向新设立的公司履行出资义务，或者是向子公司履行出资义务，还是为了并购的目的而向目标公司履行增资义务，都不需要缴纳营业税。

就企业所得税而言，根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。虽然，条例并未列举非货币性资产对外投资，但是，非货币性资产出资属于非货币性资产交换却是事实。因此，据此推理，以非货币性资产出资超过账面价值的部分应根据以上规定缴纳企业所得税。

同时，该条例第九十条明确规定，一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。但是，企业用著作权投资设立子公司是否符合技术转让的要件呢？根据《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕212号）的规定：享受减免企业所得税优惠的技术转让应符合以下条件：（1）享受优惠的技术转让主体是企业所得税法规定的居民企业；（2）技术转让属于财政部、国家税务总局规定的范围；（3）境内技术转让经省级以上科技部门认定；（4）向境外转让技术经省级以上商务部门认定；（5）国务院税务主管部门规定的其他条件。而且，实务操作中，尽管符合上述条件的技术转让所得，纳税人还应在年度企业所得税汇算清缴申报前，向主管税务机关办理减免税备案手续，未经备案，企业也不能享受相关的税收优惠政策。

就备案材料而言，对于发生在境内的技术转让，企业应向主管税务机关备案时应报送以下资料：（1）技术转让合同（副本）；（2）省级以上科技部门出具的技术合同登记证明；（3）技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料；（4）实际缴纳相关税费的证明资料；（5）主管税务机关要求提供的其他资料。

由此可见，如果A公司拟享受所得税的优惠，需要及时办理技术转让合同的备案以及营业税的缴纳。否则，很难满足享受企业所得税法实施条例关于技术转让的优惠举措。

最后，根据财政部和国家税务总局于2014年12 月31日联合发布的《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）文件精神，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳

企业所得税。也就是说，A公司可以享受递延纳税的政策，以减少企业当期的资金流出。

三、案例启示

针对知识产权出资行为，通过上述的案例讨论，我们可以得到以下启发：

（一）进一步加强资产评估管理有助于规范市场行为

将研究开发成果产品化和市场化历来是政府鼓励的方向，对于研究成果如何定价需要有相应资格的资产评估机构进行定价。然而现实情况是，资产评估机构鱼龙混杂，其工作质量也是参差不齐。为此，只要加强资产评估机构人才的培养，包括专业知识提升和职业道德建设，才可能逐步提升资产评估的质量。如此，上市公司眼花缭乱的资产评估才能使得广大投资者信服，也便于管理层进行监管。

（二）公司运用无形资产对外投资时需要综合权衡

对于一项重大投资行为，企业除了全面进行可行性分析之外，还应从财税角度综合考虑。以货币资金对外出资，虽然税收负担低，但是不利于公司盘活现有公司闲置资产，也不能使公司的知识产权资本化，并且受到公司现金存量和融资能力的限制。因此，通过货币资金和非货币资产的合理组合，既能达到保证公司运营，又能合理降低税收负担，规避税务风险。

（三）进一步规范相关财税法规

不可否认，财税[2014]116号文在2014年最后一个工作日得以出台，解决了理论界和实务界困惑很久的实际问题。但是，其出台却显得姗姗来迟。另外，对于通过同一控制下的合并所规范的无形资产出资的会计核算，由于公允价值和其账面价值及相关税费的差额计入资本公积，形成了所有者的权益。这和计入当期损益的结果从经济角度而言并无实质性差异。作为投资方如果采用这种方式进行业绩管理，也是可以弥补亏损和转增股本的，这实质上也是一种盈余管理行为。对于此类交易所产生的资本公积，其用途应当受到一定限制为宜。

另外，营改增的范围和进程也是大家所关注的重点，作为税制改革的重头戏，营改增在一定程度上担负着调整经济结构和规范企业行为的重任。现行税收法规中对于知识产权出资的规定，显得相对滞后，不能适应新的经济形势和税制改革要求，需要进一步规范。

（四）重视媒体监督

由于互联网的发展，媒体的监督变得便捷起来。不管是专业媒体、研究机构或者是相关人士，均可通过适当的形式对上市公司甚至非上市公司进行客观而及时的评价。在资本市场信息不对称的背景下，我们更加需要社会力量的监督。但是，我们也应该反对虚假的报道，给公众还原一个真实完整的企业形象，从而有助于公众进行理性判断。

责编:险峰