基于BSC的环保资金绩效审计评价指标体系构建

田冠军，谭　璐，刘诗雨

(重庆理工大学 会计学院， 重庆　400054)

基于BSC的环保资金绩效审计评价指标体系构建

田冠军，谭璐，刘诗雨

(重庆理工大学 会计学院， 重庆400054)

摘要：平衡计分卡(BSC)是一种以组织战略目标为中心、对绩效进行因果分析的审计评价技术,其因独特的优越性和实效性迅速成为学术界和实践派的宠儿，近年来对其研究和应用更是炙手可热。基于平衡计分卡的基本原理，结合环保资金绩效审计评价指标体系的特点，将平衡计分卡的指标内容和结构关系加以修正、整合和扩展，从财务、社会与公众、项目流程、学习和成长及可持续发展5个维度对环保资金绩效审计评价指标体系构建进行探索,并从评价方法、标准设定、权重赋值、加权计算、结果运用5个方面探讨了环保资金绩效审计评价指标体系的操作路径。

关键词：平衡计分卡；环保资金；绩效审计；评价指标体系

中图分类号：F239

文献标识码：标识码：A

文章编号：：1674-8425(2015)10-0080-06

Abstract:Balanced Score Card (BSC) is a kind of audit evaluation method, which regards the organization’s strategic goal as a center and analyzes cause-and-effect relation of performance. Because of its unique superiority and effectiveness, BSC has become the favorite of the academia and practice rapidly. In recent years, the research and application of it are still hot. Based on the basic principle of the BSC and combined with the characteristics of the environmental protection funds performance audit evaluation indicator system, the paper made rectification, integration and extension of the indicators of BSC to explore the structure of environmental protection funds performance audit evaluation indicator system. This indicator system comprehensively evaluated the performance of the environmental protection funds performance from five dimensions of the finance, society and public, project procedures, learning and growth and sustainable development. Meanwhile, the paper discussed the operating path of environmental protection funds performance audit evaluation indicator system from the following five aspects: the evaluation method, standard setting, the weight assignment, the weighted calculation and the results.

收稿日期：2015-04-24

基金项目：国家社会科学基金青年项目“企业社会责任内部控制的实现机理与路径研究”(13CGL052)；教育部人文社会科学研究青年基金项目“社会责任嵌入的企业人本内部控制体系构建研究”(12YJC790183)；重庆市人文社会科学重点研究基地财会研究与开发中心重大项目“企业社会责任风险的形成机理与控制研究”(14ARC102)；重庆理工大学博士科研启动基金“企业人本财务管理研究”(2012ZD03)

作者简介：王海兵(1978—)，男，湖北武汉人，教授，博士，研究方向：人本内部控制与审计；陈志朵(1990—)，女，湖南邵阳人，硕士研究生，研究方向：审计学。

doi:10.3969/j.issn.1674-8425(s).2015.10.014

Environmental Protection Funds Performance Audit

Evaluation Indicator System Based on Balanced Score Card

TIAN Guan-jun，TAN Lu，LIU Shi-yu

(College of Accounting, Chongqing University of Technology, Chongqing 400054,China)

Key words: balanced score card; environmental protection funds; performance audit; evaluation indicator system

一、引言

环保资金绩效审计评价是以环境保护专项资金项目管理为基础，遵循统一的评价标准和流程，依照设定的评价指标体系，综合分析和判断项目预期完成情况、资金使用和管理情况以及综合效益实现情况等。环保资金绩效审计评价既关系到环保资金绩效审计实施的顺利进行，也关系到评价对象下阶段绩效能否改进提高，由于其研究和应用对被评对象的未来发展具有关键性指导意义，因此，建立环保资金绩效审计评价指标体系十分必要。

平衡计分卡(Balanced Score Card，BSC)由Robert Kaplan与David Norton于20世纪90年代初提出，它从财务、客户、内部运营流程、学习与成长4个维度出发，选择、设计适合每一维度的评价指标，并按照实际需要分配相应指标权重，形成了一种多维度、多视角、全面高效的绩效评价体系，从而为评价主体提供强大准确的关键信息支撑。Bowerman(1995)指出“绩效审计评价指标可以从多维度来构建”[1]，作为一种多维度的绩效评价方法，平衡计分卡能够用于环保资金绩效审计的测度和评价环节。

平衡计分卡应用于环保资金绩效审计评价指标体系构建具有可行性，一是平衡计分卡既包含一些结果性指标,也包含促成结果发生的先导性指标，其4个维度之间及各维度内部都充分体现了因果关系思想，环保资金绩效审计评价正需要这种因果关系把各类指标整合起来。二是平衡计分卡注重短期和长期绩效、财务和非财务指标之间以及各个指标之间的平衡，其要求“将组织可持续性发展放在首要位置”[2]，而环保资金绩效评价也要求体现平衡理念，符合全面、协调、可持续的科学发展要求。三是由于政府绩效审计需要“一系列相互关联的指标体系进行全方位、多层次的评价”[3]，因此以平衡计分卡为基础建构的环保资金绩效审计评价指标体系无论是从计划到实施的序时过程，还是在资金使用和管理的阶段测评中都有多因素统筹兼顾之全局考量。

二、基于BSC的环保资金绩效审计评价指标体系构建原则

环境保护已经成为国际国内各界普遍认同的极其重要的可持续发展主题之一，保护环境要求加强环境保护力度和污染治理强度，因此作为主要经济支撑的环保资金就显示出非常重要的地位。在构建以平衡计分卡为基础的环保资金绩效审计评价指标体系时，应遵循下列原则：

(1)系统理念和科学方法相互统一。平衡计分卡强调财务目标的同时也强调内部业务流程、客户、学习与成长等非财务目标，这正体现了系统理念。在构建环保资金绩效审计评价指标时要系统分析各维度之间的内在关联，保证各指标相互衔接，从而形成一个循环互动的系统。在评价方法的选择上也要做到科学合理，以保证评价结果的真实、可信、可靠。

(2)定性分析和定量分析互为补充。定性分析确定方向和性质，定量分析方能具体量化。环保资金绩效审计不仅要考虑资金使用和管理的经济效益，还要考虑环境保护的社会效益，因此必须合理设计科学有效的评价指标，从定性和定量两方面进行分析评价，以保证评价结果不至于片面，而平衡计分卡在技术层面能够为此提供有力支撑。

(3)可操作性和可接受性同等注重。Rietveld等(2009)指出“实践操作的可实施性在指标的设计环节至关重要”[4]，因此应建立各项指标包括定性指标和定量指标的可辨别性和针对性，以保证其实用性和可操作性。对于评价主体包括相关审计人员而言，评价指标体系最终需要通过实践检验才能得到广泛认可，可接受性最终会影响到实施的有效性。

(4)经济效益和社会效益通盘考虑。对环保资金的绩效审计需更加全面准确，这就要求不仅应判断其真实性和合规性，还要对其产生的经济、环保效益及过程公平与否进行审查，更要对其未来发展的可持续性和社会影响做出准确评价。此过程体现的是多因素平衡的综合绩效评价理念，在制定审计评价指标体系时务必通盘考虑和权衡。

(5)短期效益和长期效益动态均衡。以平衡计分卡为基础的环保资金绩效审计评价要从国家可持续发展战略出发，既要着力于当前项目的经济性和效益性，也要与国家和地区中长期发展规划在整体上保持一致，这就要求在环保资金绩效审计评价时必须有全局意识和长远意识，坚持短期效益和中长期效益的动态发展和稳定均衡。

对于已经受理的案件，为缓解涉诉信访的压力，法院、法官通常具有在“实体层面强制当事人接受调解的心理倾向”［5］，并会通过营造使权利人让步的“囚徒困境”［6］等方法将这种心理倾向付诸现实。

三、基于BSC的环保资金绩效审计评价指标体系内容构建

平衡计分卡从组织战略目标出发，将绩效评价指标体系分为4个维度，即财务维度、客户维度、内部业务流程维度、学习与成长维度，并对这4个维度的战略实践进行评价。继西方学者提出“5E”(经济性、效率性、效果性、环保性、公平性)审计以来，绩效审计的标准体系得到拓展。我国学者对此也有深入研究，如“财政资金绩效审计是以绩效审计真实性和合法合规性为初级目标，以经济性、效率性和效果性为终极目标”[5]，“环保资金绩效审计应以环保性和公平性为首要目标”[6]。结合上述研究，本文认为，环保资金绩效审计要以评价和监督有关部门或单位财政财务收支的真实可靠性和合法合规性为基础，客观评价其实现“5E”的程度，从而得出评价结果并发表审计意见，为出台相关法律法规、优化机制体制、改进管理技术、提高管理水平及提高资金使用效率提供理论依据和实践支持。

基于环保资金绩效审计评价指标体系构建原则,本文对平衡计分卡在指标内容和各环节关系上做了适当修正和调整，将环保资金绩效审计评价指标体系的结构扩展为财务、社会与公众、项目流程、学习与成长、可持续发展5个维度，基本构架如图1。

图1　“5维”环保资金绩效审计评价模型

(1)财务维度。财务维度是以充分利用有限的财务资源为目标，在评价指标体系中为其他维度奠定基础。可从3方面衡量：一是环保资金落实方面，包括资金到位率、拨付进度符合率、预算编制合理性、资金拨付合规性、资金到位及时性等；二是环保资金使用方面，包括资金使用率、资金预算调整率、资金预算完成率、资金使用违规率、资金决算及结果等；三是财务管理情况，包括财务制度健全性、制度执行有效性、会计信息合规性等。

(2)社会与公众维度。此维度的设计目标是考虑环保项目投入和运行时对社会及公众的影响，由于“政府绩效审计的最终目的在于实现既定目标和满足公众利益”[7]，“衡量环境保护支出的社会影响可包括项目是否能帮助社会公众就业”[8]，“环保资金项目要将当地居民对环境改善情况满意程度作为最主要的考核内容”[9]，故该维度应分为两个层面:一是社会影响层面，包括带动公众就业情况、信息公开与社会知情状况等；二是公众受益层面，包括社会公众受益率、社会公众满意率等。

(3)项目流程维度。该维度通过对项目流程管理的评价来保障财务维度、社会与公众维度的需求实现。主要分为3个阶段：一是规划和立项阶段，从目标定位先进性、立项论证充分性、管理制度完整性、机制设计公正性等方面评价；二是实施和管理阶段，从项目进度符合率、决策程序规范性、决策执行有效性、建设过程合规性、项目监管到位情况、阶段自评报告质量等方面评价；三是计划完成阶段，从任务完成率、项目验收通过率、项目质量优良率、完成项目实用性、项目后续管护情况等方面评价。

(4)学习与成长维度。学习与成长维度是推动其他维度目标实现的动力，须注重加强专技队伍建设、通过交流培训培养高素质的团队成员、营造良好的创新平台。为此应对专技提升人员占比、交流和培训人员占比、项目管理制度创新、激励约束机制创新等进行评价。

(5)可持续发展维度。上述4个维度是对环保资金使用和管理水平的静态描述，而可持续发展维度不仅体现了环保项目对环境治理的影响，也体现了对未来发展的动态刻画。可持续发展维度包括环境效益和可持续发展能力两个方面，其中环境效益包括环境治理目标完成率、主要污染物排放达标率、综合污染指数降低率、污染物处理率等；可持续发展能力包括排污费预期削减率、环保资金利用增长率、资金带动效应和项目的持续运行能力等。

表1　“5维”环保资金绩效审计评价指标体系

四、基于BSC的环保资金绩效审计评价指标体系运用探索

运用表1所示指标体系对环保资金的使用和管理进行绩效审计评价，具体应从评价方法、权重设置、标准设定、加权计算、结果运用5个方面进行。

(1)评价方法。20世纪70年代中期，美国运筹学家托马斯塞蒂提出了层次分析法(AHP)。它是一种能够综合分析定性和定量指标、具有系统性和层次化的多准则决策方法，并且对于需要采用定性和定量指标结合分析的复杂问题有很强的适用性。本文在基于BSC构建出环保资金绩效审计评价指标体系后，按照BSC的层次形成递阶层次模型(表1)，然后利用层次分析法和专家打分法确定各评价维度和指标的权重。环保资金绩效审计评价指标体系中既包括定量指标，也包括一些定性指标。在评价定量指标时，不同的定量指标不能按统一比例衡量，在实施中还需要采用适当的技术方法同时结合审计人员的专业判断。对于定性指标的评价，可以进一步量化的指标需要进行适当的量化处理，包括一级指标中的环境资金落实、财务管理情况、规划和立项、实施和管理以及计划完成情况中涉及的一些二级定性指标。可以将这些指标划分为几个档次，对不同档次量化赋值。比如完成项目实用性可以通过把实用性分成实用性极强、实用性强、实用性一般、实用性较差、无实用性等5个档次，，然后对不同的档次进行赋值量化。即使不算出具体的数值，也可以采取专家打分法(“德尔菲法”)，通过“背靠背”方式征询有关专家意见，并对专家意见进行统计、处理、分析和归纳，综合多数专家的经验与判断并结合被审计单位的实际情况，对难以采用技术方法进行定量分析的定性因素做出估算。

(2)权重赋值。以环保资金绩效审计评价为准则，将财务、社会与公众、项目流程、学习和成长及可持续发展这5个维度两两比较。针对判断矩阵的准则，通过向专家反复询问其中两个维度间两两比较哪个重要，重要多少，对其重要性程度按1～9赋值，从而得到判断矩阵A-B。然后采用求和法，计算各维度的权重。同时，为了验证判断矩阵在逻辑上是否合理，需要对其进行一致性检验。

为了确定一级指标的权重，应分别以各维度为准则，将财务、社会与公众、项目流程、学习和成长及可持续发展这5个维度下属的一级指标在各维度内两两比较，构造判断矩阵，通过求和法，计算各一级指标的相对权重(即各一级指标相对应维度的权重)。再用各维度指标权重分别乘以其下属的各个一级指标的相对权重，于是就得到了一级组合权重(即各一级指标对目标层的权重)。

依照以上相同的方法，可以计算出二级相对权重。再用一级指标的权重分别乘以其下属的各二级指标的相对权重，于是就得到了二级组合权重。

(3)标准设定。指标体系和方法体系建立后，标准体系就成为判别尺度和决策依据。对公共资源建立绩效评价标准，应充分利用国内、国际组织、各行各业等成熟的标准与经验[10]，一个科学的、有指导作用的评价标准应该具有可靠性、客观性、相关性、完整性、适当性、可理解性、可达到性的特征。例如：假设对环保资金绩效审计评价项目的分值设定为0～100分，则可以依次用优(90～100分)、良(80～89分)、中(70～79分)、合格(60～69分)、不合格(0～59分)5个区间分别表示不同水平。当然参考国内外或各行业标准，也可以对上述优、良、中、合格、不合格的分值区间加以调整。

(4)加权计算。评价指标的评分和权重通过加权计算便可得到评分结果，如式(1)～(3)：

(1)

(2)

(3)

其中，R表示指标评价结果，G表示评分，W表示权重；i(i=1，2，3，4，5)为每一维度指标体系，j(j=1，2，3,…,m)为一级指标体系，k(k=1，2，3,…,n)为二级指标体系。

(5)结果运用。根据评价结果再参照上述设定的标准就可以得出环保资金绩效审计评价的分值区间。若为优秀，即被审计单位高水平地完成了环保资金使用和管理的要求，取得了突出效益，在审计报告中应总结其先进经验；若为良好，即被审计单位在各维度各指标上都取得较高水平，但经过改进会更有利于实现绩效目标；若为中等，即被审计单位较好地完成了绩效，但存在很大的优化空间；若为合格，即被审计单位基本达到了目标要求，但存在着不足之处，需要在评价报告中剖析目前的困境与解决思路；若为不合格，即被审计单位在环保资金使用和管理上存在明显不足，应查明原因，在审计建议中明确提出整改要求。

五、结束语

本文通过分析和研究，对环保资金绩效审计评价指标体系的构建进行了探讨。对传统的绩效管理工具“平衡计分卡”的指标内容和结构进行了调整，扩展为从财务、社会与公众、项目流程、学习与成长和可持续发展这5个维度出发，构建系统合理的环保资金绩效审计评价指标体系，并从评价方法、标准设定、权重赋值、加权计算、结果运用5个方面探讨了环保资金绩效审计评价指标体系的运用思路或操作路径。

平衡计分卡不可避免地存在一些缺点，而且环保资金绩效审计评价过程会受很多因素制约，因此本文存在以下不足之处：一是所涵盖的维度和体系不可能面面俱到，在指标选取上仍有进一步改进的空间；二是本文构建的指标体系在运用中可能受到财政政策、经济发展等因素影响而不可比，但本文并未讨论涉及指标、赋值和评价标准的动态调整；三是本文构建的指标体系中，某些指标的可操作性、可接受性和可量化程度存在局限，或许会影响在工作中的具体运用。上述问题在后续研究中需进一步探讨。

参考文献：

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[10]田冠军,潘松剑.政府绩效审计评价体系构建[J].财会通讯,2012(7):24-26.

[11]田冠军，葛继远.基于国家经济安全视角下的政府审计体制改革[J].重庆理工大学学报：社会科学，2013(12)：45-48.

(责任编辑魏艳君)

引用格式：王海兵，陈志朵.政府责任审计服务国家善治的路径研究[J].重庆理工大学学报:社会科学，2015(10):86-89.

Citation format：WANG Hai-bing，CHEN Zhi-duo.Research on Path of Governmental Responsibility of Auditing on Serving National Good Governance[J].Journal of Chongqing University of Technology:Social Science，2015(10):86-89.