潜在人力资本视角下个人所得税的设计研究

练飞均，虞蛟龙

(深圳大学 经济学院,广东 深圳 518000)

一、概 述

我国的人力资本理论研究目前仍然处于逐步发展完善的阶段。马红旗(2104)提出了对人力资本形成理论的新认识：人力资本不仅依附于人身，而且依附于经济载体和体制环境，前一个依附体由人力资本的自然属性决定，后两个由其社会属性决定。自然属性决定的是潜在人力资本，潜在人力资本被赋予社会属性才能形成真实人力资本。[1]借鉴此文，本文只考虑潜在人力资本，注重对个体能力的培养，如教育、培训和医疗保健等方面，而为发挥个体能力创造便利体制环境等形成真实人力资本部分有待进一步展开研究。

潜在人力资本的价值通过投资形成和维持。从投资形式来说，最主要的两种是教育投资和健康投资(即医疗保健投资)，此外还有在职培训投资和劳动力迁徙投资等。从投资主体来说，包括个人、政府、企业和社会等。其中，政府是人力资本投资不可替代的主体，其投资领域包括国民教育、科学研究、医疗卫生等方面，具有公益性的特点；个人是人力资本最主要的投资者，其投资行为主要指用于提高自身知识水平、健康状况以及抚养子女的费用支出。

个人所得税与人力资本投资的关系体现在两个方面。第一，从宏观上看，税收为政府进行人力资本投资提供财力保证。一般来说，经济发达国家的教育投资和健康投资水平高于发展中国家，其原因在于经济发达国家有雄厚的财政保障，其税源充裕，税制富于弹性，征收管理效率高，个人所得税作为主体税种对该国的人力资本投资积累做出了很大贡献。相比之下，由于发展中国家税基匮乏，税收制度落后，征收管理水平低，政府难以把筹集到的有限税收收入配置于投资金额大、具有时滞性的教育和不被足够重视的医疗卫生这两个人力资本投资项目上。第二，从微观上看，个人所得税负影响个人的人力资本投资决策。魏福成(2014)通过构建一个人力资本积累的世代交叠模型，说明父母的个人劳动收入用于自身消费和对下一代进行人力资本投资，分析得出：若当期父母的税后劳动收入低于某一个临界值，将不会对下一代进行人力资本投资。[2]个人在人力资本的投资决策时也要对预期收入增量现值与投资成本进行比较。当预期收入增量现值大于投资成本时，投资才是有利并可行的。一方面，个人所得税直接影响人力资本的投资成本，如个人为接受正规教育或在职培训而直接支付的学习费用、为进行健康检查和疾病救治而负担的医药费等能否在缴纳个人所得税时进行税前扣除，会对个人投资成本产生影响。个人所得税的费用扣除制度是调节个人人力资本投资能力的重要手段。另一方面，个人所得税影响人力资本投资收益。个人从人力资本投资中获得的收益包括经济收益和非经济收益，前者包括收入、职业保障、职位升迁、就业机会和消费效用等；后者包括精神与心理上的满足、社会地位的提高、生活环境的改善等。现有的研究一般认为，个人所得税的累进所得税对人力资本投资产生抑制效应。人力资本投资一般会提高未来收入水平，使人们适用的税率档次提高而加重税负，有可能削弱人力资本投资的积极性。

二、我国个人所得税与人力资本投资现状

(一)个人所得税现状

从总体规模上看，2003～2013年，我国个人所得税由1417.33亿元增长到6531.53亿元(详见表1)，年均增长约为16.5%，成为同一时期收入增长较快的税种之一。然而由于其基数小，个人所得税占税收总收入的比重一直维持在较低水平，2003～2011年尚且能保持在6.5%以上，2012年、2013年该比重分别下降为5.78%、5.91%，远远低于发达国家30%～60%的水平。由此看出，个税为我国总税收做出的贡献较小。

表1 2003～2013年个人所得税收入规模单位：亿元

年份项目20032004200520062007200820092010201120122013个税收入1417.331736.202093.962452.673184.943722.313943.594837.276054.085820.326531.53个税环比增长17.03%22.50%20.61%17.13%29.86%16.87%5.94%22.66%25.15%-3.86%12.22%税收总收入20017.324165.728778.534804.44562254223.859521.673210.889738.4100614110531个税/税收总收入7.08%7.18%7.28%7.05%6.98%6.86%6.63%6.61%6.75%5.78%5.91%

数据来源：根据《中国税务年鉴2014》整理而得。

从内部结构来看，来源于工资、薪金所得的个人所得税占个人所得税总收入的比重最大，2008年以来均达到60%(详见表2)。2013年，个人所得税税目中其他比例较大，超过8%的仅有三项：个体工商户生产经营所得、财产转让所得和利息、股息、红利所得，分别占8.84%、10.35%和11.11%。来源于劳务报酬所得、企事业单位承包承租经营所得和偶然所得的个人所得税均不超过3%，来源于稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得和其他所得的个人所得税收入占比均不足1%。

表2 2003～2013年个人所得税分项结构

数据来源：根据《中国税务年鉴2014》整理而得。

如图1，将我国个人所得税收入增长率与职工工资增长率进行对比，可以发现近年来个税收入增长率基本高于城镇单位在岗职工平均工资增长率。工资、薪金所得只是个人所得税涉及的一个分项收入，两者不能完全对等。但是由于工资、薪金所得占个人所得税的收入比例较大(2003年以来均达到50%，2008年以后更是超过60%)，所以将工资和个人所得税的环比增长进行对比是比较合理的。目前我国中低收入人群中的工薪阶层不仅成为真正的纳税主体，且其纳税负担相对来说还是在加重的。而与经济运行联系紧密的利息、股息、红利所得，特许权使用费所得，财产租赁所得，财产转让所得等资本所得项目所占比重相对较小，对高收入者的个人所得税征管力度还不够。我国的个人所得税出现税负不公，甚至逆调节的情况，个人所得税的调节收入分配功能尚未发挥有效作用。

图1 2003～2013年个税收入与城镇单位在岗职工平均工资环比增长率对比数据来源：《中国统计年鉴2014》。

(二)人力资本投资现状

人力资本投资包括诸多方面，其中教育投资和健康投资是本文重点讨论的两个部分，其投资主体主要是政府和个人。在这里，主要从个人的角度分析教育型和健康型人力资本投资的现状。

图2 2003～2012年城镇居民教育投资与健康投资比例数据来源：《中国统计年鉴2014》。

如前所述，个人进行人力资本投资决策时受到收入水平的约束。根据表3和图2，虽然2003～2012年城镇居民的人均总收入和人均可支配收入水平的绝对量均逐年增加，但这十年来城镇居民的人均可支配收入占人均总收入的比重却呈下降趋势，从2003年的93.5%降到2012年的91.1%。相似的是，城镇居民在文教娱乐服务和医疗保健方面的消费比例呈大致相同的下降趋势，其中城镇居民教育投资比例从2003年的11.0%下降到2012年的8.3%，而健康投资比例由2003年的5.6%下降到2012年的4.3%。这说明个人为了维持日常的生活支出水平，不得不减少其他消费和投资支出，如在人力资本投资决策上相应地减少教育投资和健康投资，缺乏人力资本投资的积极性。我国个人的人力资本投资受到越来越不利的制度制约，人力资本投资现状不容乐观，导致潜在人力资本存量不足。

表3 2003～2012年城镇居民收支基本情况*从2013年起，国家统计局开展了城乡一体化住户收支与生活状况调查，与2013年前的调查范围、调查方法、指标口径有所不同，故此处进行比较时不考虑2013年的数据。

数据来源：《中国统计年鉴2014》。

(三)分析：问题和原因

无论从宏观还是微观层面上看，目前我国个人所得税的设计在一定程度上使政府、个人比较缺乏人力资本投资的积极性，人力资本利用效率比较低下，其现状不容乐观。表现在以下几个方面：

1.纳税人不够普遍。2015年全国两会期间，政协委员贾康表示，现在缴纳个税的人很少，只有2800万人，占人口总数不到2%。其一，工薪阶层的纳税人数大大减少。2011年9月1日起个税起征点提升至3500元后，工薪阶层纳税人数减少约6000万人。其二，高收入者自动申报纳税人数少。如今的高收入人群收入来源多元化、形式多样化，对高收入税源的监控成为一个难题。在我国，富人的纳税意识普遍不高，避税方式多样，很容易通过各种手段达到避税目的。同时，由于缺乏有效的监督手段和对偷漏税等违法行为的惩罚力度较轻，我国年收入12万元以上自行申报的纳税人比例很低。其三，农村高收入者与个税缴纳相关性不大。根据第六次人口普查数据，我国农村人口超过6.7亿，占总人口50.32%的农村居民大多与个税缴纳无关。个人所得税的税基是城镇居民的个人收入，主要由正规注册的工商企业代扣代缴；而在农村，仍以家庭为经营单位的许多农民即使其收入达到缴纳标准也没有被纳入缴税体系。而且，不少在农村从事农业养殖经营的大户不仅不必缴税，反而可以享受国家的特殊补贴。

2.收入信息不充分。纳税人的收入来源比较多，个人收入进入纳税的部分是否是其全部收入或大部分收入，关系到个税税源收入能在多大程度上转化为现实的税收收入。改革开放后，随着科技进步和现代经济加速发展，生产和经营的方式与表现形式不断增多，个人收入形式与内容也开始多元化。而我国经济正处于转型期，收入分配渠道不规范，现实生活中现金交易频繁，并产生大量的隐性收入、灰色收入。而我国个人所得税税制对个人收入项目采取正列举的做法，导致没有被列举的而可能占高收入者大比重的隐性收入或灰色收入被排除在纳税收入之外。据有关部门的权威统计，每年我国个人所得税流失额在50%以上。[3]制度缺陷和财富难以透明化使个人实际收入大于甚至可能远超过其名义上的公开收入，无法为个税做出应有的贡献。

3.征管技术落后。我国目前还未实现个人征税系统的全国联网，也没有建立起完备的个人所得税申报法规和有效的个人财产登记和稽核制度，不同地区的税务机关和其他相关部门间缺乏有效的协作制度，对纳税人的财产、实际收入、消费等信息数据很难实现信息共享。这使税务部门无法准确判断税源组织征管，存在信息不对称的漏洞，致使税收大量流失。目前我国税务稽查的力量较薄弱、稽查体系不够完善、对纳税人的监督制约不到位。一方面，缺乏对税务工作人员的激励约束机制，其履行税收征管和税务稽查职责的动力较弱；另一方面，我国对逃税行为、舞弊行为施以处罚力度较轻，即使查获个人所得税偷逃税行为，也是以补代罚，执法力度远远不够，难以发挥应有的威慑作用。

4.缺乏相应的激励政策。目前工资、薪金的费用扣除并没有体现出政府激励个人进行人力资本投资的政策意图，如没有考虑纳税人的前期和当期的人力资本投资支出，也没有考虑纳税人的家庭负担，包括占家庭支出比例较大的子女教育支出负担，不利于潜在人力资本的形成。而且，我国个税政策中关于激励人力投资的条款较少，范围狭窄。我国现行对科技人员的税收优惠政策仅限于对省级人民政府、国务院部委、人民解放军军以上单位以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金及规定的政府特殊津贴免征个人所得税。而对省级以下政府及企业颁发的重大成就奖、科技进步奖仍然征收个人所得税，难以调动科研工作者和创新人才进行人力资本投资的积极性。从长远发展来看，我国的潜在人力资本存量必然会受到影响。

三、我国个人所得税设计约束

我国个人所得税在征税模式、税率结构、费用扣除等方面的设计存在削弱人力资本投资有效性的约束因素。

(一)分类征收局限多

自从1994年个人所得税起征以来，我国始终采取分类所得税制形式。11项个人所得可按不同性质分别适用不同的税率，实行差别待遇，虽然可以实现源泉征税、降低税收成本，但随着经济的发展，其弊端日益凸显。

1.分类所得模式对征税所得采取正列举，对列举之外的收入项目不征税，造成税基相对狭窄；一些应纳入税基的应税所得没有纳入，将非法收入和灰色收入排除在外，导致税源少、税基窄。同时难以准确衡量纳税人的全年应纳税收入总额，不能全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力。由于我国高收入者收入具有多样性和隐蔽性，分类所得模式使其有机会通过分解收入、转移收入、隐瞒收入、多次重复扣除费用等方法避税、逃税，达到少缴甚至不缴税的目的。加上我国目前个人所得税征管方式的不健全，造成大量个人所得税流失。

2.现行分类税制采取分类定率、分项扣除的方式，容易造成纳税人的税负扭曲，使得在同等收入水平下，所得来源多的综合收入由于扣除项目多而缴纳较少的个税，而所得来源单一的由于扣除项目少而缴纳相对多的个税。我国现行的个人所得税沦为“工薪阶层税”，很多真正能对个税做出较大贡献的高收入人群面对高税率想方设法进行避税。这种“逆向调节”加剧了收入不平等程度，一方面将影响中低收入家庭对人力资本的投资决策，另一方面由于高收入人群的避税而流失了税收收入，也会影响政府对人力资本的公共投资支出水平。

(二)税率结构不合理

现行的个人所得税对工资、薪金所得按3%至45%的七级超额累进税率征税；对经营所得(个体工商户生产、经营所得和企事业单位承包、承租经营所得)按5%至35%的五级超额累进税率征税；对稿酬、劳务报酬所得按照20%的税率征税，收入畸高的实行加成征收。同是劳动所得，这些应税项目却适用不同的税率，造成事实上的税负横向不公平和税收歧视，进而产生税收漏洞。

1.对资本所得的适用税率偏低。我国工资、薪金所得的高边际税率为45%，经营所得的高边际税率为35%，而对股息、红利、财产租赁所得、转让所得等资本所得应税项目则采取20%的比例税率。自2003年以来我国工资、薪金所得占个人所得税收入的一半以上，客观上产生了累退效应，扩大了收入分配差距，造成税负纵向不公平。因为取得资本所得的纳税人税收筹划能力更强，对资本所得实行较低税率会引发投资扭曲和税收套利，减少个税收入。在实证研究方面，林静波(2012)通过构建一个包含政府公共教育支出与个人教育投资支出的人力资本生产函数的两部门生产模型发现，在政府公共教育支出给定的情况下，提高资本收入税税率能促进个人教育投资支出和增加学习的时间，有利于人力资本的投资和积累。而我国资本所得税率偏低，不利于潜在人力资本的投资。

2.名义税率偏高，边际税负较重。在我国，工薪所得税的最高边际税率为45%。国际上，2000～2012年，OECD国家中共有16个国家先后降低了个人所得税的最高边际税率，33个OECD国家的平均最高边际税率从42.3%下降至41.4%；在金砖五国中，2012年俄罗斯、印度、巴西、南非个人所得税的最高边际税率分别为13%、30%、27.5%、40%，均低于我国。[4]在我国现有的收入水平下，超额累进税率将纳税人推向更高的纳税级别，而过高的边际税率有可能引起纳税人用闲暇替代部分工作，降低工作积极性和劳动生产率，不利于激励劳动和投资。个人税负较重，降低了个人对人力资本投资教育支出的预期未来收益的现值，不利于教育、培训和健康方面的投入，不利于个人做出投资积累潜在人力资本的决策。

(三)费用扣除不科学

1.没有考虑纳税人的前期和当期人力资本投资。目前我国的工薪所得费用扣除范围较窄，只考虑纳税人的必要生活费用支出，并没有体现出政府激励个人进行人力资本投资的政策意图。费用扣除既没有考虑纳税人的前期和当期的人力资本投资支出，如个人为接受正规教育或在职培训而直接支付的学习费用、为进行健康检查和疾病救治而负担的医药费等，也没有考虑纳税人的家庭负担，包括占家庭支出比例较大的抚养人或扶养人的生活、教育、医疗费用支出，不利于潜在人力资本的形成。由于个人消费支出的多少受到收入、消费和物价水平的影响，与企业费用相类似，因纳税人的个人、家庭情况不同，其消费支出也会千差万别。而且随着教育、住房和社会保障等领域改革的不断深入，纳税人承担的人力资本投资成本也将呈现出明显的差异。这样容易造成收入相同的纳税人由于家庭支出不同而导致税负有很大的差异，背离了税收的“量能负担”原则；同时由于纳税人资本投资的付现成本增加，人力资本投资净收益降低，限制了人力资本投资的积极性，不利于促进潜在人力资本的形成和积累。

2.费用扣除缺乏自动调节机制。我国以固定数额作为费用扣除标准，没有随着物价指数的变动而定期调整。自1980年个人所得税法制定以来，至2005年，我国并未对工薪所得费用扣除标准做出任何修改，而随着经济发展，期间的物价水平和消费水平却攀升了几十倍，城镇居民的人均消费性支出也在逐年增加，这显然不够科学合理。2006年、2008年、2011年我国三次提高工薪所得费用扣除标准至3500元，在这五年内对同一项立法内容进行频繁的修改，削弱了税法自身的稳定性。物价上涨会提高纳税人适用的税率档次，出现税率档次的“自动爬升”，而费用扣除标准显得僵硬没有活力，加重了纳税人的税收负担，导致纳税人对生活预期变得谨慎，从而会预期降低人力资本投入。为了不让征税影响纳税人的家庭生活，不抑制个人进行人力资本投资，应该设置动态扣除标准，避免税法的频繁修订。

四、促进人力资本投资的个税改进建议

(一)实行分类和综合相结合的税制

根据2015年5月18日国务院批转发展改革委《关于2015年深化经济体制改革重点工作的意见》的要求，落实财税改革总体方案，研究推进资源税、个人所得税、环境保护税等改革。个人所得税的改革被正式提上了2015年的工作日程，改革方向已是大势所趋，分类和综合相结合的税制模式被多次论证，既是当前理论研究的热点，也是税制改革的难点。这对我国的税收征管提出了更高的要求，虽然涉税信息管理制度难建立，但随着税收征管法的推进和纳税环境的改善，个税改革的技术条件必将得到进一步保障。

实行分类和综合相结合的税制模式，首先需要对综合项目所得与分类项目所得进行科学分类。借鉴北欧国家“二元课税模式”的立法经验，根据我国个人所得税的实际征收情况，加强对劳动所得与资本所得的区分。首先，由于工薪所得、个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得等原分项收入同样具有劳动补偿性质，如表4，这五项劳动所得在个人所得税中所占比重最大，近十多年来均超过个税年收入的70%，将其并入综合项目所得，对个人所得税收入的稳定不会造成太大影响。其次，将特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得等资本性收入划分为分类项目所得，这四项资本所得在个人所得税中占比约20%。最后，将剩下的偶然所得和其他所得划分为其他项目所得。总的来说，调整后的税目分为三大类：综合项目所得、分类项目所得和其他项目。这样有利于为同一来源和同一性质的收入创造公平的税收环境。

数据来源：根据《中国税务年鉴2014》整理而得。

基于我国特殊的国情、社情、民情，在纳税单位的选择上，暂时仍应当以个人为纳税单位，而不适宜改为以家庭为纳税单位。因为按家庭计征个税在实际操作上尚难以实现：一方面，我国家庭结构比较复杂，各成员的收入来源或工作地域可能不同；并且税制结构尚不完善，征收体系不健全，代扣代缴方和税务机关很难准确汇总各成员的收支情况。但在以个人为纳税单位的同时，应逐步考虑纳税人家庭负担问题，将教育、医疗、抚养子女等情况计入抵扣因素，激励个人增加人力资本投资。

(二)继续协调优化税率结构

在建立健全综合与分类相结合的税制过程中，为了防止纳税人通过转移收入进行税收筹划，体现公平税负，应注重协调不同所得项目之间的税率；同时，为了克服税率结构不合理造成个人人力资本投资积极性下降的不利因素，应分别对以上划分的三大类所得项目适用优化税率。

1.统一劳动所得的税率，对综合项目所得采用相同的累进税率，以体现相同性质所得相同待遇的原则。对综合项目所得里的工薪所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得按统一的超额累进税率纳税，以平衡税负。而且，应削减累进税级，降低边际税率，对劳动所得可适用3%～40%的五级超额累进税率。工资薪金七级累进级次较多，计算比较繁琐；其最高的两档税率35%和45%适用的纳税人非常少，即使本来适用该高税率的高收入阶层也会想办法逃税。应减少级差，降低边际税率，这不仅有利于简化税制和降低税收成本，进一步公平税负，消除累退效应，而且可以降低高收入者逃税的收益预期，减少部分逃税行为；同时有利于提高人力资本投资净收益率，降低中低收入阶层的税负，增加居民可支配收入，促进税收公平，促进教育、培训和健康投入。

2.提高资本所得的税率，对分类项目所得适用稍高的比例税率。在对资本所得适用目前的20%的比例税率的基础上，可以借鉴罗涛(2015)提出的做法：对资本所得的年应纳税所得额超过50万元的部分，依照规定计算应纳税额后再按应纳税额加征五成。[5]提高资本所得的税率虽然降低了物质资本投资的收益率，但它创造了一个人力资本投资的“红利”，有利于人力资本的投资和积累。

3.对其他项目所得根据其来源性质可分别归入上述两类项目所得中，应适当拓宽其征税范围，随着征管条件的成熟和纳税意识的增强，可逐步调整纳入到综合征收的所得项目中。在正式并入综合项目所得之前，为提高征管效率，可暂时保持现有的比例税率不变。

(三)科学设定费用扣除标准

随着知识经济的发展，各类机构的教育、培训、医疗收费也不断增加，人力资本投资成本在个人支出费用中所占比重有日益提高的趋势。科学设定个人所得税的费用扣除标准，降低个人人力资本投资成本，对促进人力资本投资是必要的。且各项扣除要简便易行，具有可操作性。基于此，费用扣除标准主要包括两部分，即基本费用扣除和特别费用扣除。

1.基本费用扣除。在分类和综合相结合的税制模式下，对分类项目所得即资本所得继续采取成本费用扣除的办法；对综合项目所得即劳动所得保留基础性的定额标准扣除，但同时也应考虑维持纳税人及其符合条件的家属基本生活和基本人力资本投资的费用扣除，而且使该统一的标准性扣除随物价变化进行指数化调整。具体有以下两个方面的改进意见：

一方面，在综合征收基础上，基本费用扣除额不仅要考虑纳税人个人必要生活费用支出，还应考虑纳税人以及子女(包括被抚养人、被扶养人)的生活、教育培训、医疗费用支出。根据纳税人个人与家庭的实际情况，确定基本费用扣除总额。由于大部分的城镇老年人可以享受到养老保险，且基本不必再承担教育培训费用，故在分析纳税人人力资本投资成本时对家庭中的老年人不加以考虑。根据现阶段经济发展情况和我国现行的教育方针政策，设计基本费用扣除时只考虑纳税人及其抚养或扶养孩子的情况时系数(Xi)设定如下：纳税人(就业者)以及在读研究生以上的费用扣除系数为1，在读大学生的费用扣除系数为0.8，高中生的费用扣除系数为0.6，初中生及小学生的费用扣除系数为0.4，学龄前儿童的费用扣除系数为0.2。设定基本费用扣除系数不仅可以简化征管方式，减少纳税人的奉行成本，而且实现了将纳税人子女的基本人力资本投资支出一同纳入费用扣除范围，体现鼓励人力资本投资的政策导向，也体现了个人所得税对净所得征税和保障人权的特征。

另一方面，建立指数化费用扣除标准，使之与CPI挂钩。现行费用扣除制度采用单一定额的方式，忽略了经济形势变化对个人投资成本的影响。虽然也有过几次调整，但调整频率不定期，也没有合理的调整依据。为了保证纳税人税收负担的相对稳定，维持纳税人原有的生活水平，建议建立指数化费用扣除标准。3%～10%被认为是温和通货膨胀的界限，以居民消费价格指数CPI为参考标准，即当CPI超过103%的时候，物价的上涨可能会影响到纳税人的生活质量。有学者曾提出，当且仅当前一年CPI≥103%时，须进行基本费用扣除额的调整。但这种判断依据存在弊端，如我国2012～2014年的城市居民消费价格指数分别为102.1%、102.6%、102.7%，均不超过103%，但以2012年作为基年时，2014年的CPI为104.8%；以2011年为基年时，2014年的CPI为107.6%，若这两三年不调整费用扣除标准显然欠妥当。为了避免出现这种弊端，将指数化费用扣除标准的调整依据做相应修改，按顺序依次判断是否符合以下条件：当前一年时；当前两年累积时；当前三年累积时；…；以此类推。综上，当出现首个符合的条件时，即可设定基本费用扣除为：

基本费用扣除总额=基年基本费用扣除额×上一年度相对于基年的CPI

否则沿用上一年度的基本费用扣除标准。其中，为考虑纳税人子女的基本费用时采用的费用扣除系数，视纳税人需要抚养或扶养的人数而定(n≥1，且n 为整数)。这样既能坚持税收法定主义，节约立法成本，也能体现公平原则和量能课税原则，防止人为避税和逃税，同时适应日益增长的人力资本投资要求。

2.特别费用扣除。这要视纳税人进行人力资本投资时的实际支出项目而定，符合税法规定的允许进行分项扣除。例如不同文化程度的受教育者，其投资成本是不同的，可按照固定资产折旧的处理方法来确定纳税人前期人力资本投资成本的税前扣除额，然后将该投资成本在规定的年限内(如15年)平均分摊，允许作为特别费用在缴纳个人所得税前抵扣。纳税人取得的国务院特殊津贴、政府奖励、参加在职培训所支付的费用、纳税人及其子女无法报销的医疗费用支出、特定的商业保险与社会保障支出、教育捐赠支出、与取得收入直接相关的损失(如生产经营损失)超过保险赔付的部分等均允许作为特别费用扣除。这需要纳税人提供相关凭证，且可设置最高扣除限额。

需要注意的是，纳税人子女的基本费用可从户主一人(或夫妻中收入较高的一方)的应税收入中扣除，其他具有纳税人身份的家庭成员不再给予重复扣除。确定基本费用扣除总额时，将我国的户口制度纳入个人所得税体系，在年度申报时根据纳税人及其配偶的户口情况计算纳税人子女的基本费用扣除。这样虽然纳税单位为个人，却可获得与按家庭计征相似的效果，减轻纳税人的税负。

(四)激励人力资本投资的政策

适当调整个人所得税扣除项目，增加个人所得税优惠力度及范围，在收益一定的情况下减少个人对人力资本投资的现金投入，或者在投入成本一定的情况下增加个人可用于人力资本投资的收入，鼓励家庭、个人进行教育、健康投资。

关于调整扣除项目方面。对纳税人用于子女教育支出的费用可考虑实行全额扣除，必要时可按企业扣除新增研究开发经费时的办法实行加计扣除；将纳税人为提高劳动技能参加在职培训所支付的费用，予以特别扣除。个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向无关联教育事业的捐赠，允许在应纳税所得额50%的比例内在个人所得税前扣除，突破原有的30%的扣除限额，以鼓励个人对教育事业的捐助和投资。

关于税收优惠方面。通过减免教育储蓄额利息税，提高教育投入回报率以激励人力资本投资。通过对知识产权转让所得或特许权使用费的所得给予低税率优惠，鼓励知识创新，达到鼓励教育投入的目的。可考虑对创新人才给予奖励的股票期权实行减免税优惠，对科技人才在技术成果和技术服务方面的收入仿照稿酬所得按应纳所得税额减征30%。适当扩大对创新人才个人所得税的减免范围，对省级以下政府及企业颁发的重大成就奖、科技进步奖也减免征收个人所得税，进一步提高高科技企业的计税工资标准，以调动科研工作者和创新人才进行人力资本投资的积极性，从而更好地培养和开发潜在人力资本，提高人力资源综合素质，促进潜在人力资本向真实人力资本转化。

五、结 语

21世纪的竞争是人才的竞争，培养和造就人才，促进人力资本投资和积累，提高潜在人力资本的存量和质量，已成为经济快速可持续发展、提高国际竞争力的必然选择。而现行的个人所得税制和要素设计对人力资本的发展没有给予应有的重视，个人所得税本身存在设计约束，如税制、税率、费用扣除和激励政策等方面在一定程度上抑制了潜在人力资本投资、积累和发展，且纳税人不普遍、收入信息不充分、征管效率低下等实际问题不容忽视。顺应目前我国逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度的改革趋势，从促进潜在人力资本投资的角度出发，从调整税制、优化税率、科学设定费用扣除、增加激励政策等方面稳步推进个人所得税制改革，有利于促进潜在人力资本投资转化为真实人力资本，为把我国从人口大国转变为人力资本强国提供有利的条件。

[1]马红旗,王韧.对人力资本形成理论的新认识[J].经济学家,2014,(12):33-41.

[2]魏福成.个人所得税对劳动收入不平等的影响[J].税务研究,2014,(7):35-38.

[3]黄菊英.我国个人所得税流失的原因及对策研究[J].会计之友,2014,(14):103-107.

[4]崔军,朱晓璐.论综合与分类相结合计征方式下的我国个人所得税改革[J].税务研究,2014,(9):24-30.

[5]罗涛.概论个人所得税制改革[J].税务研究,2015,(3):52-58.