个人所得税调节城镇居民收入再分配效应研究

郭晓丽

摘 要：本文以城镇居民为研究对象，选用万分法，通过税前收入基尼系数和税后收入基尼系数的变化，测算了MT指数和K指数并进行分解，经验分析了中国个人所得税调节城镇居民收入再分配效应。结果表明，个人所得税在收入再分配中发挥了正向调节作用，但是其效应非常微弱。主要原因在于个人所得税平均税率过低，这主要与中国的税制结构、个人所得税的征收模式及征管能力有关。笔者最后提出优化税制结构、实行综合与分类相结合的征收模式、健全收入监控机制以及引入劳动所得税收抵免制度等相应的对策建议。

关键词：个人所得税；城镇居民；收入再分配；基尼系数；再分配效应

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1000-176X（2015）06-0071-07

一、引 言

改革开放三十多年来，中国经济高速发展，居民生活水平迅速提高，但是居民收入差距却越来越大，收入分配不公问题是许多社会矛盾的诱因。由于市场失灵的存在，市场初次分配本身不能解决收入分配差距持续扩大问题，还需依靠政府的再分配和社会的第三次分配。然而第三次分配完全取决于公众的意愿，政府作用的范围十分有限，所以只能依赖政府的再分配。“在现代社会，再分配机制至关重要。它不仅关系到社会公平问题，更是社会稳定的基石”[1]。个人所得税作为政府再分配的重要手段之一，是缓解收入分配矛盾的必然选择，自然成为学界关注的焦点和研究的重点，同时也是收入分配改革的重点领域之一。

国外关于税收再分配效应的研究成果十分丰富，Musgrave 和 Thin[2]认为，最常用的分析工具是洛伦茨曲线以及从中计算出来的基尼系数，一般采用税前收入基尼系数与税后收入基尼系数的绝对差距、相对差距来衡量税收再分配效应，被称为MT指数。Wagstaff等[3]对12个OECD国家的个人所得税再分配效应进行了系统的测算和考察，发现个人所得税不同程度地降低了居民收入分配不平等状况，而且测算结果在各国之间具有可比性。相对来说，国外学者对发展中国家的研究较少，Bird和Zolt[4]的研究结果表明，大多数发展中国家个人所得税缩小收入差距的作用很小，主要因为这些国家的个人所得税制度没有被实际贯彻下去，而且其累进程度也不高。

国内该领域的研究成果还比较缺乏。目前，大多数学者的研究结果都表明，个人所得税对收入差距具有一定的正向调节作用，但十分微弱。杨卫华和钟慧[5]以广州市城镇居民家庭收入为例的研究表明，中国现行个人所得税对居民收入分配差距扩大有一定的调节作用，但力度还不够，其调节作用并没有得到充分发挥。彭海艳[6]实证分析了1995—2008年中国个人所得税再分配效应，结果表明，除2006 年外中国个人所得税具有正向且进一步加强的再分配效应， 但调节效果非常有限。也有学者认为中国个人所得税对收入分配产生较好的调节作用，而且其调节作用不断增强。李青[7]从纳税人与收入的角度对2000—2009年中国个人所得税再分配效应与累进性的研究表明，就纳税人而言，个人所得税在收入分配方面发挥了明显的正效应，而且还呈现出不断加强的累进性。王亚芬等[8]通过计算中国城镇居民税前收入、税后收入、税收收入基尼系数，比较税前收入基尼系数和税后收入基尼系数发现，从2002年起，个人所得税对收入分配差距开始起到调节作用，而且税后收入基尼系数开始小于税前收入基尼系数，税收收入基尼系数一直呈现出上升的趋势，说明个人所得税对收入分配的调节作用逐渐增强。同时也有学者[9]-[11]认为个人所得税收入调节作用是逆向的。

总体上讲，尽管以往学者付出了极大的努力，但是由于数据资料等条件限制，

中国有关部门公布的关于个人所得税的数据大多都是宏观上的，而且只有收入数据，没有公布其调节效果的评估，再加上缺乏纳税人的详细信息资料等微观数据，因而中国学者在理论研究上没有得出统一的结论。中国个人所得税再分配效应仍然未得到很好的研究，人们仍然无法准确地了解中国个人所得税调节居民收入再分配效应究竟有多大，以及哪些因素影响中国个人所得税调节居民收入功能的发挥等问题。鉴于此，本文采用万分法，使用1995—2013年《中国城市（镇）生活与价格年鉴》、《中国统计年鉴》和《中国税务年鉴》等相关数据，重点研究个人所得税对城镇居民收入再分配的调节作用。

二、研究方法及数据来源

1.税前收入与税后收入的界定

本文以《中国城市（镇）生活与价格年鉴》中城镇居民家庭收入分组数据中的人均总收入为税前收入，以可支配收入与社会保障支出和记账补贴之和为税后收入，实证检验个人所得税收入再分配效应。之所以这么界定税前收入和税后收入，是因为已有的研究大多以人均总收入为税前收入，可支配收入为税后收入。根据国家统计局住户调查的解释，城镇居民年人均总收入-人均可支配收入=个人所得税+社会保障支出+记账补贴。因而这样界定存在的问题是两者的差额除了个人所得税外，还包括社会保障支出和记账补贴，且社会保障支出在该差额中占80%以上。因此，所研究的并不纯粹是个人所得税再分配效应，还包括社会保障支出和记账补贴收入再分配效应，由此所得出的结论也是不科学、不精确的。基于此，本文在研究个人所得税收入再分配效应时首先对税前收入和税后收入进行准确的界定，即：税前收入=人均总收入；税后收入=可支配收入+社会保障支出+记账补贴（或税后收入=税前收入-个人所得税，两者计算的结果是一样的）。

2.基尼系数的计算方法

基尼系数的计算方法有很多种，如洛伦茨曲线回归分析法、差分法、等分法以及万分法等[9]。由于《中国统计年鉴》中将城镇居民收入分为7个收入组，且每一组的人口比重并不相等（10%、10%、20%、20%、20%、10%和10%），因而难以使用差分法和等分法进行计算。万分法是一种不论人口、家庭和收入比重是否等分都适用的一种直接计算方法，所以本文采用万分法进行具体分析。其计算公式为：G=1-S，S为相邻两个收入组的累加收入比重与相应的人口比重乘积之和。

3.个人所得税再分配效应的分解

本文在计算出个人所得税再分配效应即MT指数的基础上，根据Kakwani的研究，将MT指数进一步分解为横向公平效应和纵向公平效应两个部分，其计算公式如下：

MT=（Cy-Ga）+tK/（1-t）

其中，Cy是以税前收入排序的税后收入集中系数，Ga是税后收入基尼系数，t是平均税率。Cy-Ga被称为横向公平效应（记为H），从分解公式可以看出，若每个人的税前收入和税后收入排序相等，Cy=Ga，这时横向不公平效应等于0。Kakwani[13]以及Atkinson和Plotnick的研究均表明，若税后收入排序发生变化，则税后收入集中系数一定小于税后收入基尼系数，即Cy

MT=tK/（1-t）

岳希明等[11]的实证研究表明，中国横向不公平效应的取值十分接近0。

岳希明、徐静.中国个人所得税的居民收入分配效应[J]，经济学动态，2012（6），16-25本文下一部分的经验分析也证明了这一点，故本文采用该简化公式。

4.数据来源

本文以城镇居民为研究对象，数据主要来源于《中国统计年鉴》、《中国价格及城镇居民家庭收支调查统计数据》、《中国城市（镇）生活与价格年鉴》及《中国税务年鉴》。本文的样本时间范围为1995—2012年。

三、个人所得税再分配效应的经验分析

1.个人所得税再分配效应分析

根据《中国统计年鉴》和《中国城市（镇）生活与价格年鉴》中城镇居民七分组收入数据，使用万分法测算出1995—2012年税前收入基尼系数和税后收入基尼系数及调节效果如表1所示。

1994年分税制改革后，无论是税前收入基尼系数还是税后收入基尼系数，基本上都呈现出扩大上升的趋势，税前收入基尼系数和税后收入基尼系数都在2005年达到最高点，高达0.3321和0.3297，这说明中国城镇居民收入分配差距进一步拉大。

从MT指数来看，个人所得税对城镇居民收入分配差距起到了正向调节作用，且呈现出逐年上升的趋势。1995—2012年MT指数均大于0，说明个人所得税发挥了正向调节作用。但是2002年之前MT指数均在0.0001—0.0006之间，其调节效果是非常微弱的，甚至可以忽略不计，2002年之后MT指数一直处于上升的趋势，从0.0011上升到0.0029（2010年最高值），个人所得税再分配效应逐渐增强。其调节效果在2010年最高达0.93%，但相比发达国家其调节效果仍然不佳，不足发达国家调节效果的1/10。

经验分析结果表明，1994年分税制改革以来，个人所得税虽然在调节城镇居民收入差距中起到了正向调节作用，但调节效果十分微弱，从表1中可以看出，税前收入基尼系数和税后收入基尼系数几乎完全重合在一起，这就说明中国分类征收、对工薪阶层七级累进的个人所得税并没有起到制度设计的缩小贫富差距、促进社会公平的作用。

2.个人所得税累进性的经验分析

由于《中国统计年鉴》及《中国城市（镇）生活与价格年鉴》中都把城镇居民分为七个等级进行统计，所以本文在计算平均税率时，根据七分组数据进行计算。平均税率是指每个组缴纳的个人所得税与该组税前收入的比重，具体计算结果如表2所示。

2002年改名为《中国价格及城镇居民家庭收支调查统计年鉴》。（2006—2013年）中城镇居民家庭收入分组数据中的人均总收入与各个小组缴纳的个人所得税计算得出，t=个人所得税数额/人均总收入×100%。下表同。

一般来说，若平均税率随着收入的提高而上升，则说明个人所得税具有较强的再分配效应（累进性）；反之，若平均税率随着收入的提高而下降，则说明个人所得税具有累退性，因而个人所得税具有收入再分配负效应。由表2可知，2001—2012年，七个收入组的平均税率（最低收入组到最高收入组）基本上是由低到高排序，中国个人所得税表现出明显的累进性，且累进性逐年提高，1996年10%最高收入组的税负是最低收入组的11.00倍，到2011年提高到34.60倍；从2001—2010年，整体平均税率也呈现出上升的趋势，从2001年的0.18%上升到2010年的0.76%（最高水平），这说明中国个人所得税再分配效应日益增强；2012年各组的平均税率呈现出不规则的变动，低收入组的平均税率高于中等偏下收入组的平均税率，中等偏上收入组的平均税率高于高收入组和最高收入组的平均税率，这可能是由于2011年个人所得税改革中免征额的提高和级距调整引起的。免征额的提高具有双重效果，它不仅提高了个人所得税的累进性，而且同时还降低了平均税率，若后者的变化更为明显，就会在整体上削弱个人所得税再分配效应，在一定程度上呈现出累退性特征，2012年的数据对此做了很好的证明（同理，2006年和2008年免征额的提高虽然在当年平均税率仍呈现出累进性特征，但是与2005年和2007年的数据相比，其累进性明显下降）。从国际比较来看，中国个人所得税的平均税率偏低，即使最高年份也仅有0.76%，远远低于发达国家的水平，如加拿大、美国和澳大利亚在1970年个人所得税的平均税率就高达12.25%、13.73%和14.45%。

累进税是指伴随着收入的提高税率随之增加的税种，个人所得税就是典型的累进税。个人所得税再分配效应主要取决于累进性和平均税率两个方面。在累进性一定的条件下，提高平均税率会增强个人所得税再分配效应，反之亦然。同理，在平均税率一定的条件下，增强累进性同样也会提高个人所得税再分配效应。从表3可以看出，1995—2012年K指数均大于零，说明1994年税制改革后中国个人所得税呈现出累进性特征，1995—2001年累进性呈现出下降的趋势，2002年之后基本上又呈现出上升的趋势。从K值的绝对数来看，1995年处于最高水平，其值为0.4317，之后有些下降，2002年之后又有所上升，但平均值均在0.3837左右。根据Wagstaff（1999）的研究，OECD国家个人所得税的累进性指数最低的国家为0.0891，最高的国家为0.2700，均值为0.1963，这说明中国个人所得税的累进性远远高于OECD国家。从横向公平来看，H值多数年份是0.0000，少数年份是-0.0001，基本上接近于0.0000。

四、个人所得税再分配效应微弱的原因分析

个人所得税再分配效应取决于横向公平效应和纵向公平效应两个方面，然而横向公平效应几乎接近0，因而只能从纵向公平方面去找原因。而纵向公平效应取决于累进性和平均税率两个因素，在累进性一定的条件下，平均税率越高，个人所得税再分配效应就越大。那么到底是什么因素导致中国个人所得税再分配效应微弱？我们在经验分析中看到，中国个人所得税近年来累进性较强，但是由于平均税率过低，导致个人所得税的最终调节效应十分微弱。而中国个人所得税改革也多以提高免征额为重点，如2011年改革中将免征额提高至3 500元，其结果是平均税率在2012年出现大幅下降，使本来就十分微弱的个人所得税再分配效应进一步减弱。为什么中国个人所得税的平均税率偏低？为什么会在经济高速发展、税源充足的情况下，个人所得税在税收收入中所占比重没有获得应有的提高呢？这主要与中国以流转税为主体的税制结构、个人所得税制的征收模式及征管能力有关。

1.个人所得税在税收收入中所占比重偏低

中国以流转税为主体的税制结构决定了直接税在税收收入中所占比重偏低，流转税在税收收入中所占比重高达70%左右，个人所得税在税收收入中所占比重仅仅在6%左右，且随着个人所得税的多次改革呈现出下降的趋势。中国个人所得税在税收收入中所占比重不仅远远低于发达国家，而且也低于发展中国家的平均水平（大多在10%—20%）。2005年中国个人所得税在税收收入中所占比重为7.28%，到2013年降至5.91%，呈现出下降的趋势，个人所得税总体比重偏低且收入总量偏少。而在其他发达国家的税制结构中个人所得税占据了重要地位，这主要是为了调节经济发展过程中出现的贫富差距扩大、社会分配不公等问题。而同样是发展中国家的南非、印度和泰国的这一比重均高于中国，这进一步反映了中国个人所得税在税收收入中所占比重偏低的现状。

1980年以来中国个人所得税改革的重心在提高免征额和改进税率上：2005年将免征额从800元提高至1 600元；2008年将免征额提高至2 000元；2011年再次将免征额提高到了3 500元。免征额的提高虽然在表面上降低了纳税人上缴的税收，但实质上却损害了个人所得税调节个人所得税再分配功能。2011 年个人所得税改革虽然提升了个人所得税的整体累进性，但却大大降低了平均税率，导致本就十分微弱的个人所得税再分配效应进一步弱化，不利于社会公平的实现[11]。

在中国当前收入分配失衡、基尼系数越来越高的国情下，个人所得税由于被赋予了调节贫富差距的重任而备受关注，但这与个人所得税在税收收入中所占比重极低是相矛盾的，同时也是个人所得税在调节收入分配中表现不佳的重要原因。

2.分类征收模式存在缺陷

中国现行的个人所得税实行分类征收模式，即将纳税人一定时期的所得按来源划分为十一类，分别扣除后适用不同的税率。在改革开放初期，该模式符合当时人们收入渠道单一、征管水平落后等的特殊国情。但随着经济的发展和收入水平的提高，个人收入来源和构成发生了很大的变化，尤其是高收入者，其工薪所得占收入比重越来越低。在税源越来越丰富的背景下，分类征收模式无法对个人全部收入使用超额累进税率进行综合课税，从而使个人所得税的横向和纵向“双向”公平缺失。当前个人所得税再分配效应微弱，很大程度上是分类制抑制了个人所得税宏观调控的空间，主要表现在：第一，由于按所得的不同来源分类征收，各类所得的扣除标准不同，适用税率不同，导致不同所得的税负缺乏公平、合理性。与综合所得按年征收相比，调节个人收入分配的力度相对减弱，不能充分体现公平税负、合理负担的原则。第二，个人所得税存在制度安排漏洞，对劳动所得课重税，对资本所得课轻税。税制本身的缺陷导致贫富差距进一步拉大，不利于社会公平的实现。第三，分类征收模式下，即使同样是劳动所得，其对应的税率也是不一样的， 其中问题比较严重的是劳务报酬所得。劳务报酬所得的社保在税前不能抵扣，其适用的最低税率是20%，远远高于工薪所得3%的最低税率，尤其是对于收入只有劳务报酬所得的个人，其税负相比工薪阶层更重，这有悖于税收的公平原则。

3.征管不力，难以监控高收入者

个人所得税再分配效应的发挥与税务部门征管能力密切相关，长期以来中国个人所得税仅对工薪所得实行源泉扣缴和严征管，而对高收入者的征管不力；在实际的征管中按“计划任务”征税，“基数”和任务使得经济发达、收入水平高的地区税负相对较轻，而经济不发达、收入水平低的地区税负相对较重，从而使穷的更穷、富的更富；而且税收征管技术水平比较落后，加上难以控制的农业人口和城市非就业人口占就业总人口比重较大，客观上加大了个人所得税征管的难度，再加上对于其他来源项目的收入征管不力，导致大量高收入者的税收流失严重，这样就进一步削弱了税收的累进性，最终弱化个人所得税再分配效应。Piketty和Ehess指出，2001年中国个人所得税总额应为147.30亿元，而实际当年收到的仅有99.60亿元，偷逃税率为47.89%，即征收率只有52.11%[10]。由于个人所得税调节的仅是合法收入，对不规范的隐形收入、灰色收入无能为力，这就更进一步拉大了收入分配差距。据王小鲁[15]测算，2005—2006年没有统计的隐形收入高达4.80万亿元，且主要发生在占城镇居民家庭10%的高收入组，这些灰色收入无法纳入到有效的税收监控体系中，这是导致收入差距扩大的主要原因。甚至有学者认为，非法、非正常收入已经成为中国居民收入差距非正常扩大的根本原因。陈宗胜和周云波[16]估计，目前非法、非正常收入约占居民收入总差别的15%，从而导致中国正常收入的基尼系数额外增加。如1997年正常收入的基尼系数为0.40，若加上各种非法、非正常收入，则基尼系数提高为0.49。

五、结论及政策建议

本文以城镇居民为研究对象，选用万分法，通过税前收入基尼系数和税后收入基尼系数的变化，测算了MT指数和K指数并进行分解，实证分析了中国个人所得税调节城镇居民收入再分配效应。研究结果表明：第一，个人所得税在收入再分配中发挥了正向调节作用，虽然其效应非常微弱，但呈现出逐年递增的趋势。第二，中国个人所得税再分配效应主要受个人所得税累进性和平均税率的影响，其中累进性决定了再分配效应的方向。从国际比较来看，中国个人所得税的累进性较高，但平均税率过低，这是导致中国个人所得税再分配效应微弱的主要原因。第三，个人所得税平均税率过低主要与中国的税制结构、个人所得税的征收模式及征管能力有关。

综上所述，中国今后个人所得税改革应该主要采取以下措施：第一，逐步提高个人所得税在税收收入中所占比重，优化和完善税制结构，尽快建立双主体的税制结构模式，以增强税收再分配功能，缩小贫富差距，促进社会公平。第二，实行综合与分类相结合的个人所得税制模式，对劳动所得实行综合征收，对资本所得实行分类征收。第三，健全收入监控机制，提高税收征管水平，建立纳税人税务编码制度，加强税务部门对个人所得信息收集、交叉稽核以及银行对个人收支结算的管理，逐步建立个人收入档案和代扣代缴明细管理制度，建立个人财产登记和储蓄实名制度，大力推进居民固定账号信用卡或支票结算制度等，为稳步推进综合和分类相结合的个人所得税制改革创造条件；加强对高收入者的资本性所得、财产性所得等非劳动所得的征收管理措施；将纳税人按纳税信用分为若干等级，其直接关系到纳税人的工作机会和消费信用，从而逐步形成纳税光荣的社会风气[11]。第四，引入劳动所得税收抵免制度，减轻低收入者的税负，增强个人所得税调节不同收入者收入再分配效应。

我们也应该清醒地认识到，个人所得税仅仅是调节城镇居民收入再分配环节的一种工具，其作用是有限的。面对当前居民收入分配差距进一步扩大的严峻形势，应该加强和完善个人所得税再分配效应，但不应该过分强调其作用，而应该多个环节并举。第一，应该调节初次分配环节的失衡问题，提高劳动者尤其是普通劳动者的收入水平。第二，在再分配环节，还需要其他税种的密切配合，如社会保险税、资本利得税、消费税、房地产税以及遗产税和赠与税等辅助税种。第三，加大对低收入者的转移支付，完善社会保障体系，推进基本公共服务的均等化，形成一个多环节、多层次的收入分配宏观调控体系，最终实现缩小贫富差距、促进社会公平的目的。

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（责任编辑：韩淑丽）