全球性税制变化的趋势分析

张文春



全球性税制变化的趋势分析

张文春

OECD国家、亚洲国家和拉丁美洲及加勒比地区国家的税收比率和税制结构存在着很大的差异：OECD国家的税收比率高，个人所得税、社会保险税和消费税在整个税收收入中占比高，而亚洲和拉丁美洲及加勒比国家的税收比率低且税制结构过度依赖间接税，从而导致了收入动员能力较差。全球间接税的重要性增强，传播快而广，税基扩大，适应性增强，影响了全球税制结构由直接税向间接税变化。经济全球化导致了公司所得税和个人所得税的降低税率拓宽税基的趋势。以纳税人和征管效率为核心是全球税务管理改革的大趋势。

经济合作与发展组织；发展中国家；税收比率；税制结构；收入动员；税务管理

税制政策的变动几乎是永不停止的。各国的税收政策制定者和税收管理当局都努力使其税收政策能够适应经济、社会和政治的变化。自20世纪80年代中期以来，世界经济发生了很大变化，各国的税收负担和税制结构及每一个税种也都发生了相应的变动。从目前的情况看，世界经济依然没有从2008年金融危机和经济衰退中走出来，全球经济增长步伐放缓，欧元区进入经济复苏的低谷，俄罗斯因为石油价格大幅下滑导致经济动荡、卢布大跌，日本经济持续低迷，许多新兴经济体出现了经济放缓甚至衰退现象，国际货币基金组织等国际机构对全球经济增长的前景表示了悲观。促进经济增长、保持经济稳定、提高就业水平和缩小收入分配差距，实现财政收支平衡，是各国政府在设计和落实税收政策，改革本国税制和税务管理时面临的严峻挑战。

一、全球税收比率和税制结构的变化

(一)经济合作与发展组织的税收变化趋势

1．税收收入占国内生产总值的比重

受经济周期、对政府作用的认识变化等因素的影响，经济合作与发展组织(以下简称OECD)国家的税收收入占国内生产总值的比重*本文将税收收入占国内生产总值的比重定义作为(税收)收入动员能力的主要衡量指标。这个词在我国一般被称为宏观税负。文献中一般称之为税收比率(tax ratio)或税负水平(tax level)。经历了一个过山车式的过程：从20世纪80年代开始持续上升，2000年达到了历史上的最高点，然后下降，到2007年再上升到2000年的水平，接下来受到经济危机的冲击再次下降，2010年基本稳定下来，而近几年又开始上升(如图1所示)。[1]OECD成员国的税收负担和税收收入的征收正在达到一个在全球经济和金融危机前未见到的高水平。

2010年之后，OECD各国的税收收入呈现出不断增加的趋势，这其中有很多原因，但主要应归之于公司所得税和个人所得税在经济复苏期间的增速快于国内经济的增速。另外，各国相机抉择的税收变动措施也发挥了重要作用，许多国家提高了税率或拓宽了税基，或者既提高税率又拓宽税基。

在长达20年的时间里，瑞典都是宏观税负最高的经济体，但后来被丹麦超过。2013年丹麦依然是OECD成员国中宏观税收负担水平最高的，为48.6%，其次是法国的45%、比利时的44.6%。墨西哥和智利是成员国中宏观税收负担水平最低的国家，分别只有19.7%和20.2%，接下来是韩国的24.3%和美国的25.4%。

数据来源：OECD Revenue Statistics 2014。

图1 1965—2013年经济合作与发展组织的税负水平的变化(%)

2．税制结构

税制结构是按照主要税种的收入占税收总收入的百分比来衡量的，税制结构变化在一定程度上是由于经济变化自动形成的。从平均值看，宏观税收负担水平一直是上升的，但主要税种的收入占税收总收入的百分比，或者说税制结构或税种搭配随着时间的推移是非常稳定的。从整体上看，34个OECD成员国的税制结构呈现出以下趋势：(1)个人所得税先上升后下降，公司所得税保持相对稳定。从平均值看，OECD国家通过个人所得税和公司所得税筹集的税收收入占到了33.5%。个人所得税和公司所得税一直是近半数成员国公共开支最重要的收入来源。由于强调个人所得税的收入再分配作用和宏观经济稳定器作用，在20世纪80年代其在全部税收收入中所占的比率一直在上升。随着对政府职能和作用认识的调整，个人所得税的比率开始下降，但在危机后出于再调节的目的，其比率再次出现了上升。2013年个人所得税占税收收入的比重为26%，比上个年度提高了1个百分点，但低于20世纪80代中期的30%。(2)20世纪80年代到2010年，公司所得税是比较强劲的，占税收总收入的10%左右。(3)社会保险税一直呈现上升的势头。OECD成员国的社会保险税占到了很高的比率，而且呈现出上升的势头，说明社会保障制度的重要性增强。(4)财产税持续下降。从1965年到2011年，从平均值看，财产税占税收总收入的比重从8%降到了5%。财产税占税收总收入超过10%的份额的国家只有4个：加拿大、韩国、英国和美国。(5)消费税持续上升，一般消费税越来越重要，增值税或商品服务税在整个税收收入中所占的比重越来越大。[2]

(二)亚太地区的税收变化趋势

亚太地区国家目前面临着基础设施短缺，预算赤字庞大，通货膨胀的压力和收入分配不平等持续上升且难以消除等问题的困扰。与OECD国家相比，2011年，亚太地区仅有7个国家的税收收入占国内生产总值比重超过20%，其中有4 个属于自然资源丰富的国家。而其余国家的税收收入占国内生产总值的比重都低于10%。2011年，亚太地区发展中国家中央政府的税收收入占国内生产总值比重的均值为14.8%，甚至比撒哈拉以南非洲地区的16.3%还低。[3]

另外，亚太地区发展中国家的税收收入一直过分依赖于间接税。超过一半的国家最大的税收来源是间接税，但近年来间接税收入在税收总收入中的比重一直在下降。亚太国家的税收收入中来自直接税的收入不但比重过低，而且其提高的潜能比较差。

OECD最新的报告[4]证实了上述结论：在亚洲发展中国家中，提高税收动员能力是首要目标。印度尼西亚、马来西亚和菲律宾的税收动员能力大大低于韩国和日本。2013年，印度尼西亚、马来西亚和菲律宾的税收收入占国内生产总值的比重在13%～17%之间，而韩国和日本两国的比重在25%～29%之间，OECD的平均值则达到了34.1%。

1．税收收入占国内生产总值的比重

与2012年相比较，2013年印度尼西亚的税收收入占国内生产总值的比重没有变化，维持在13.1%，而菲律宾提高了0.4%，达到16.2%，马来西亚下降了了0.2个百分点，跌到了16.9%。2000—2013年的税收收入占国内生产总值的比重，马来西亚提高了2.3个百分点，印度尼西亚提高了4.5个百分点，而菲律宾只提高了0.5个百分点。印度尼西亚的税收收入占国内生产总值的比重在2000—2002年强劲增长，以后一直稳定在12%～14%的范围内。马来西亚的税收收入占国内生产总值的比重在1990—1997年间一直稳定在20%左右，1997年亚洲经济危机爆发后，税收收入占国内生产总值的比重下降，从2003年开始，一直维持在14%～17%之间。菲律宾的税收收入占国内生产总值的比重1994—2013年间一直在14%～17%之间摆动，从2010年后，这一比率从14.8%提高到了16.2%

2．税制结构

源于所得、利润和利得的税收收入占到印度尼西亚和菲律宾的全部税收收入的40%左右，占到马来西亚的2/3以上。而日本和韩国的这一比重只有30%，OECD国家也只有34%。

公司所得税收入占到马来西亚所得税收入的77%，印度尼西亚和菲律宾的公司所得税收入大约占到全部所得税收入的60%，而韩国为39%、日本为48%。

亚太地区发展中国家的社会保险税在全部税收收入中所占的比重相对很低，只有2%或以下，在菲律宾也只有13%。而OECD国家为26%，日本为42%，韩国为25%。

(三)拉丁美洲和加勒比地区国家的税收变化趋势

1．税收收入占国内生产总值的比重

拉丁美洲和加勒比地区各国税收收入占国内生产总值的比重与大多数OECD成员国相比是相当低的。最新报告[5]涵盖的20个拉丁美洲和加勒比地区国家的税收收入占国内生产总值的平均比重在2013年为21.3%，比2012年高出0.1个百分点。2009—2012年间，税收收入占国内生产总值的比重从19.5%增加到21.2%，摆脱了下滑趋势，但仍然偏低。

1990—2013年，整个拉丁美洲和加勒比地区的税收收入显著增长，税收收入占国内生产总值的比重从1990年的14.4%提高到了2013年的21.3%，但还是比OECD 34.1%的平均值低了近13个百分点。这说明拉丁美洲和加勒比各国政府的收入动员能力还是比较弱的。

拉丁美洲和加勒比地区各国之间的税收收入占国内生产总值的比重存在非常大的差异。在20个拉丁美洲和加勒比地区国家中，2013年的税收收入占国内生产总值的比重最高的巴西，为35.7%，高于OECD的平均值。排在第二位的阿根廷，为31.2%，最低的两个国家危地马拉和多米尼加，分别为13%和14%。而OECD国家2013年最高的丹麦，为48.6%，最低的墨西哥，为19.7%。

2013年，在20个拉丁美洲和加勒比国家中，12个国家的税收收入占国内生产总值的比重上升了，7个国家下降了，1个国家保持不变。其中升幅最大的国家是玻利维亚(2.1个百分点)、阿根廷(1.7个百分点)、哥斯达黎加(1.2个百分点)和萨尔瓦多(0.7个百分点)；跌幅最大的国家是巴巴多斯(4.2个百分点)和巴拉圭(1.3个百分点)。在1990—2013年升幅最大的国家是玻利维亚(20.6个百分点)、阿根廷(18.8个百分点)、厄瓜多尔(12.2个百分点)、哥伦比亚(11.1个百分点)和巴拉圭(11.0个百分点)；而委内瑞拉则下跌了4.5个百分点。

2．税制结构

在经过了20年的强劲增长后，2012年拉丁美洲和加勒比国家的一般消费税(主要是增值税和销售税)占全部税收收入的32.3%，高于OECD国家的20.2%。特别消费税(诸如现行消费税和国际贸易税)所占比重下降了14个百分点，为17.6%，而OECD国家为10.7%。

2012年所得和利润税占拉丁美洲和加勒比国家税收收入平均值的百分比为26.6%，而社会保险税占比为16.5%，OECD国家的相应的比率分别为33.6%和26.2%。

(四)三组国家税收变化趋势的比较

如图2和图3所示，OECD、亚洲和拉美及加勒比地区之间的税负水平和税制结构存在巨大的差异。总的来看，经济发展水平越高，税收收入占国内生产总值的比重就越高，对个人所得税和社会保险税的依赖程度也越高，发展中国家的间接税的占比高，而直接税占比低。与OECD国家相比较，亚洲和拉美等发展中国家的收入动员能力差，其中一个重要原因是税收政策出现了问题，主要表现在：

第一，尽管税收比重偏低和税制结构的不合理是导致发展中国家收入动员能力差的主要原因，但影子经济和逃税现象也是造成发展中国家税收收入动员能力低下的重要因素。发展中国家的影子经济规模高达45%，由此导致的普遍逃税现象是发展中国家税收征管的一个重要特征。

第二，各国税收政策改革进程缓慢。许多发展中国家，如南亚国家在过去十年间已经采取了相当多的税制改革措施，其税制结构也与其他国家实现了趋同，但这些国家在拓宽本国税基、强化税务管理和改善纳税遵从方面似乎没有那么成功。另外，农业部门占很高的比例、比较低的识字率和大规模的非正式经济等结构性因素都阻碍了发展中国家税收收入动员能力的提高。

注：作者根据2011年非洲和亚洲国家的数据及另外两组国家2013年的数据整理。

图2 全球不同收入组别国家的税收比率

注：日本和韩国采用的是2012年数据，其余地区和国家均采用2013年数据。

图3 OECD国家和发展中国家税制结构的比较

二、全球主要税种的变化趋势

(一)间接税

20世纪80年代以来，许多OECD国家的税制结构已经从更多地依靠对劳动力和公司所得征收的扭曲性税种转向了像消费税和财产税那样的更加有利于经济增长的税种。[6]如前所述，增值税是OECD国家和其他国家税收收入的最重要来源，平均有接近20%的税收收入来源于增值税。从图4中可以直观地看到，2006年到2015年，世界间接税平均税率从13%到13.16%，呈上升趋势，大部分国家加大了对间接税的征收力度。亚洲国家的间接税税率从11.8%缓慢波动上升到12.39%；非洲国家的间接税税率从13.64%上升到15%；大洋洲国家的间接税税率也在上升，从11.25%提高到13%。但是拉美国家间接税税率却呈现出下降的趋势，从平均15.03%降至13.38%。北美国家的间接税税率也从平均7%降到5%。但是个别拉美国家的税率却在上升，比如巴拿马从5%提高到7%，洪都拉斯从12%提高到15%。欧盟国家的间接税税率一直都比较高，呈现出缓慢增加的趋势，已达到20%以上，这与其完善成熟的间接税制度不无关系。其中，2015年，匈牙利的间接税平均税率是全球最高的，达到了27%。另外欧盟国家税率的提高主要是对一些环境保护采取的措施，对含硫和含铅的汽油征比较重的税，还有其建立的燃油消费税税率的逐步调增机制都使得其税率上升。OECD国家的间接税平均税率也呈现上升的趋势，从17.73%提高到19.18%，主要原因也是对燃油、烟草等的消费税税率上调，其中2009年到2010年上升了0.62个百分点。

数据来源：http：//www.kpmg.com/Global/en/services/Tax/tax-tools-and-resources/pages/indirect-tax-rates-table.aspx.

图4 2006—2015年全球间接税的发展趋势

间接税的全球变化趋势表现在：

(1)增值税标准税率强劲提高。在过去的30多年，特别是近5年，OECD各国增值税的标准税率出现了强劲的上升，平均值在2014年达到历史新高，为19.1%。2009—2014年，OECD中有21个国家至少一次提高了本国增值税的标准税率。2009年只有4个国家的税率超过22%，2014年则达到了10个。欧盟成员国的21个OECD成员国的增值税标准税率的平均值达到了21.7%，大大高于OECD成员国的平均值。[7]

(2)增值税的税基得到拓宽。在大多数OECD成员国提高本国增值税标准税率的同时，也有几个国家采取了拓宽本国增值税税基的措施。一般来说，许多国家为保证实现公平和社会发展目标，继续适用增值税的低税率和免税项目，但通过限制低税率和免税的使用而拓宽增值税税基等办法，在不提高标准税率的情况下增加税收收入，且同时可以降低遵从成本和管理成本。在一定情况下，甚至可以通过拓宽税基来降低增值税的标准税率。

(3)增值税的低税率依然流行。许多OECD国家针对很多产品继续实行较低税率，如基本要素、文化、体育或药品。在增值税标准税率上升的同时，适用该税率的税基通常没有变化。从2009年开始，OECD大部分国家都至少提高了一次标准税率。降低的税率要么没有上升，要么比标准税率上升的幅度小。OECD有5个经济体变动过低增值税税率，但没有国家放弃低税率。大部分OECD国家对不易征税的活动(如金融业)和政府鼓励的活动(如基本医疗、慈善和教育)实行了税收减免。

(4)以增值税为代表的间接税正在适应新的经济现实。电子商务和虚拟货币成为许多国家政府关注的问题，许多国家将电子商务和虚拟货币纳入了间接税的征税范围。

(5)跨境贸易的增值税协调，国际增值税/货物与劳务税指南成为国际规则。增值税的全球拓展和经济活动的全球化让增值税成为国际贸易中的重要事项。OECD制定的《国际增值税/货物与劳务税指南》为国际贸易、跨境服务和无形资产交易适用增值税提供了基本的原则，即保持中性及对服务业和无形资产的B2B交易实行目的地原则。其目的是为了减少跨境交易中由于增值税适用的非一致性造成的双重征税或者逃税的风险和不确定性。

(6)增值税收入的上升空间很大。由于税基受到侵蚀等原因，增值税的收入比率很低，还有非常大的提升空间。要提高增值税收入，方法之一就是拓宽税基，让目前适用低税率的商品和服务逐渐过渡到标准税率。而更直接的方法是，不再借助增值税体系补助低收入家庭，取而代之的是建立和完善社会福利体系。

(7)对一系列特定的商品征收特别消费税。特别消费税一般适用于酒精饮料、烟草制品和燃料，它们的税基、计算方法和税率在不同国家差异很大。消费税越来越多地被用来引导消费者的行为，以达到人民健康和保护环境的目标。

(二)直接税：个人所得税

从20世纪80年代到现在，全球的个人所得税出现了七大发展趋势[8]：

(1)持续的税制改革。最重要的一个方面，就是个人所得税的税率、起征点和税制结构总是不断地变化着。除了通货膨胀的调整这个原因，对税率和税率档次持续变化的另一种可能性解释是因为各个国家只是在试图寻找最佳的税制结构。

(2)个人所得税法定最高税率下降。全球个人所得税最高税率在过去的30年里总体上出现了大幅度下降，但各个地区和国家之间的差异依然存在。

(3)个人所得税的实际税率在高收入和中等收入国家呈现下降趋势。对大多数国家而言，个人所得税是累进的但都呈现出明显的下降趋势。税率最大的下降势头发生在20世纪80年代中后期，以后则是持续而温和的下降，持续的税制改革已经降低了所得税的累进性。

(4)税制趋于简单，个人所得税不断地向简单化方向发展。由于纳税人会尽力减少他们的应纳税所得，而复杂的税制结构很容易滋养逃税或者地下经济，因此，世界各国普遍简化个人所得税制，税率档次大幅度减少、附加税逐步消除、多重税率表减少使用以及推行非标准免税额。

(5)税制累进性下降。个人所得税的税制结构更简化，税负变得更低，但是2008年金融危机爆发后对高收入者征税的税率有所上升。全球税制改革的基本趋势是朝着更少的结构累进方向发展，不同国家的动态累进性发生显著变化。

(6)最高税率近年有所反弹。在2008年全球经济和金融危机后，许多国家，特别是OECD国家的个人所得税税率恢复到了危机前的水平。为了稳定国家收支平衡，各国政府不得不采取一系列财政整顿措施，改变了个人所得税持续下降的趋势。部分国家在危机后提高了对部分群体，特别是高净值自然人征收的个人所得税的法定税率。政府主要针对的是个人所得税最高税率和个人资本利得税这两个方面，这不仅可以稳定财政收入，还可以促进公平，缩小贫富差距。部分国家的税率上升[9]，经济危机导致的贫富差异的扩大使得各国政府重新捡起了所谓的“罗宾汉税”。[10]

(7)全球单一税制改革。自1994年爱沙尼亚在欧洲率先采取单一税制起，格鲁吉亚、拉脱维亚、俄罗斯、罗马尼亚、斯洛文尼亚、乌克兰和塞尔维亚都采用了单一税率表，有效期至2005年1月。而到2008年，实行单一税制的国家增加到24个，阿尔巴尼亚、哈萨克斯坦、吉尔吉斯斯坦、蒙古、黑山共和国、波兰和马其顿共和国引进了或者宣布在2007—2008年开始实行单一个人所得税制。俄罗斯是大国中成功实行单一税制的典型例子。美国也在研究实现简化税制的单一税制的可行性。各国就“转变成单一税制所能带来的好处”这一问题的争论将持续。朝着低税率、宽税基方向发展的简化的公平税制改革将进入一个新的时期。

(三)直接税：公司所得税

公司所得税延续了降低税率、拓宽税基、简化税制和严格监管的趋势。[11]

30多年来世界各国公司所得税税率的大趋势是下降的。从2006年到2015年，各国纷纷选择降低本国的公司所得税税率。世界平均水平从30%以上降低到2015年的26%。在国际税制改革的进程中，各国降低公司所得税税率的原因之一，是为了使本国对资本所得课税的税率低于邻近国家，以便吸引国际资本，在税收竞争中处于有利地位。这样就导致了公司所得税税率在世界范围内趋同，一体化程度增强，促进了资本要素的跨国流动。

如图5所示，经济一体化程度最高的欧盟的公司所得税税率在世界范围内是最低的，2006年为24%，目前为22%。卢森堡和荷兰的税率分别为29.2%和25%，爱尔兰保持了欧盟中较低税率12.5%，拉脱维亚、立陶宛和罗马尼亚的税率均为15%。欧盟2015年公司所得税税率保加利亚最低，为10%，马耳他最高，为35%。减税中变化较大的国家有英国(降低10%)、德国(8.69%)、斯洛文尼亚(8%)、西班牙(7%)。部分国家却选择增加税率，如塞浦路斯、匈牙利和斯洛伐克。北美地区保持了最高的公司所得税率水平，从38%下降到33%，在世界范围内依然税率水平最高，加拿大和美国2015年的税率分别为26.5%和27.14%。亚洲是全球平均税率下降最大的地区，从2006年的29%下降到2015年的22%，这部分地与亚洲多为新兴的发展中国家有关。2015年我国香港、澳门和台湾地区均维持在较低的税率水平，分别是16.5%、12%和17%，我国大陆地区也从33%下降到25%。新加坡由30%下降到17%，想必这和国家的发展战略密不可分。韩国的税率也由原来的27.5%下调到24.2%。其他具有代表性的国家，如日本，依旧维持了较高的公司所得税税率水平，由40.65%降到33.06%，类似的国家还有印度，维持34%左右的公司所得税税率水平。非洲国家公司所得税税率的变化不大，从30.82%下降到28%左右。类似变化率的还有拉美地区，从2006年的29%下降到26.61%，两个地区的变化率均在2.5个百分比左右。其中，拉美地区是全球公司所得税税率变动最小的地区。大洋洲的两个主要国家，澳大利亚这几年一直保持30%的公司所得税税率，新西兰则从33% 下降到28%。

数据来源：http：//www.kpmg.com/Global/en/services/Tax/tax-tools-and-resources/Pages/corporate-tax-rates-table.aspx.

图5 2006—2015年全球公司所得税税率的变化

部分国家是通过合并或者减少税种，而不是通过降低对利润课税税率来降低税负的，如塔吉克斯坦将公司最低所得税和公司所得税合并，同时废除了零售税。有些国家通过清理和削减各种税收优惠来扩大税基，如澳大利亚、比利时、挪威、瑞典、南非等国家采取了限制利息和亏损扣除的措施。

许多国家和地区引进或者更新升级了本国的电子税务系统，推进税收网络化建设，实现公司所得税申报和税款缴纳的网络化。

为了有效防范税基侵蚀和利润转移，各国积极引入并更新公司所得税的反避税措施，特别是引入一般反避税措施和转让定价税制、资本弱化税制和避税地税制等。

三、税务管理的国际新趋势

除了实行自我评估纳税、税务管理机构和治理结构的变化以及直接税和间接税的统一征收外，各国税务管理机构在近年来以提高收入动员能力为目标，围绕如何降低成本，降低纳税人在遵从方面的负担和解决纳税非遵从等方面对税务管理进行了改革。

三十多年来，全球税务管理呈现出如下的变化趋势[12]：

(1)发生了显著的组织变化。税务管理机构正在管理越来越多的新的企业活动，与其他政府服务提供者实现了融合，并将其工作和办公网络进行了合并；对直接税和间接税等税种实行统一管理；建立了基于纳税人细分的组织结构，特别是大型纳税人管理机构；大部分国家的税务管理机构的雇员人数有所减少，尤其是澳大利亚、英国和美国的雇员人数都出现了显著的下降。

(2)在数字服务方面进行大规模投资。受到客户预期和生产率需求的驱使，各国税务管理机构在数字服务系统上的投资规模巨大。平均的信息技术开支占全部预算的百分比保持在9.5%左右，奥地利、芬兰、新加坡和挪威更是将大约25%的预算花费在了信息技术上，用以改善网络申报和缴纳税款。几乎所有国家的税务管理机构都采用了电子方式填报纳税申报表的技术，超过2/3的国家实现了超过75%的使用率。还有一些国家开始将税款核定、修正和税款的缴纳纳入一个更加一体化的数字服务体系中。

(3)改进欠税的征收工作。OECD国家的全部欠税额在2011年到2013年几乎没有增加。各国税款征收业绩得到极大改善，这要归功于以下因素：强大的管理信息系统；纳税执法使用的完备分析工具；广泛使用了从源安排的税款的代扣代缴制度和信息技术。

(4)改进对大型纳税人的管理。为管理本国的最大型的纳税人，绝大部分国家的税务管理机构都采取了OECD推荐的结构性合作遵从模型。1/3的税务管理机构在管理高净值自然人的涉税事务时使用了类似的安排。

(5)对纳税缺口进行测算的国家越来越多。*如前所述，纳税缺口对国家的收入动员能力产生直接影响。最新报告显示，欧盟国家2013年的增值税纳税缺口高达1 680亿欧元，占法定征收额的15%。许多国家的税务管理机构表示，他们进行或正在研究对其管理的某些或全部主要税种的总的纳税缺口进行估算；加大使用披露政策来改进纳税遵从和提高税收收入。尽管OECD大多数成员国有允许纳税人自愿披露的税收法律，但只有少部分国家有鼓励纳税人使用这些法律的政策。随着金融账户信息的自动交换的实现，更多国家的税务管理机构会愿意使用自愿披露项目。

(6)各国税务管理机构将增值税发票进行电子比对的数量持续扩大。随着对增值税不遵从的日益关注，为了管理遵从风险和发现各种欺诈行为，许多欧洲国家和拉丁美洲国家的税务管理机构正在成功地使用网络系统处理大量的增值税发票数据。

(7)税收政策国际化需要在税收政策的设计和执行上加强国际合作。跨国公司的税基侵蚀和利润转移(BEPS)[13]降低了国家的税收动员能力。解决跨国公司这种避(逃)税行为不仅需要各国的单边措施，更需要国际税务征管合作。在借鉴BEPS成果的基础上，各国纷纷出台本国的防止本国税基侵蚀和利润转移的措施，如一般反避税措施(GAAR)和特定的反避税规则(SAAR)。国际社会就国际防范逃税和避税、税务信息交换和透明度、发展中国家能力建设等达成广泛一致，为建立新的国际合作方式、维护国际税收秩序奠定了基础。[14]

四、对全球税制未来变化趋势的展望

从全球税制改革的过程来看，税收政策制定者面临着巨大挑战，特别是在各种有冲突的目标之间的权衡取舍，更是各国政府无法回避的问题。这些挑战主要包括：全球化下的国际税收竞争、国际税收协调和合作、气候变化、环境保护与可持续发展；人口变动和老龄化；技术的突破导致的通讯和信息技术的变化，等等。对政府在经济发展中的作用的认识、财政的集权和分权以及政治体制的变化等诸因素可能制约着未来全球的税制变化趋势。税制趋同是大势所趋，而国内收入动员始终是各国税制和税务管理的首要目标。

顺应国际大趋势，我国的税制设计和完善要坚持公平、效率、简化和中性的原则。在当前经济新常态下，为了提高政府的收入动员能力，首先，在转变政府职能的同时，应该考虑提高能力建设水平，调整税负水平和税制结构，优化税制，提高纳税遵从度，以迎接全球化和国际税收竞争的挑战。其次，应扩大税基，减少税收支出，重塑所得税和流转税的地位。再次，为提高征收管理效率，改进纳税服务，要对税务管理体制进行改革，营造良好的纳税环境，降低征管成本。最后，要做好税源监控，打击逃避税行为，强化国际税务合作，从而真正提高我国的税收收入动员能力。

[1] OECD.TaxReformTrendsinOECDCountries.Paris：OECD Publishing，2011.

[2] OECD.RevenueStatistics2014.Paris：OECD Publishing，2014.

[3] UNESCAP.“Domestic Resource Mobilization：Options for Expanding Fiscal Space”.InEconomicandSocialSurveyofAsiaandthePacific2014.Chapter 3.Bangkok：United Nations,2014.

[4] OECD.RevenueStatisticsinAsianCountries2015：TrendsinIndonesia，MalaysiaandthePhilippines.Paris：OECD Publishing，2015.

[5] OECD.RevenueStatisticsinLatinAmericaandtheCaribbean2015.Paris：OECD Publishing，2015.

[6] Price Waterhouse Coopers.TaxPolicyandAdministration:GlobalPerspectives:ShiftingtheBalancefromDirecttoIndirectTaxes:BringingNewChallenges.PWC Publishing,2013.

[7] OECD.ConsumptionTaxTrends2014.Paris：OECD Publishing，2014；“International Tax Dialogue”，VAT conference，2005.

[8] H.H.Zee.PersonalIncomeTaxReform:Concepts,Issues,andComparativeCountryDevelopments.International Monetary Fund,2005;张文春：《OECD国家个人所得税的根本改革：趋势与近期的经验》，载《中国财经信息资料》，2011(6)。

[9] Ernest Young.TheOutlookforGlobalTaxPolicyin2015.EY Publishing,2015.

[10] Brys，B.，et al.“Tax Policy and Tax Reform in the People’s Republic of China”.OECD Taxation Working Papers，No.18，Paris：OECD Publishing，2013.

[11] Devereux.“The Corporate Income Tax：International Trends and Options for Fundamental Reform”，2006；OECD，Fundamental Reform of Corporate Income Tax，2007.

[12] OECD.TaxAdministration2015：ComparativeInformationonOECDandOtherAdvancedandEmergingEconomies.Paris：OECD Publishing，2015.

[13] OECD.BaseErosionandProfitShifting.Paris:OECD Publishing,2013.

[14] Stiglitz,Joseph.“America in the Way”.http：//www.project-syndicate.org/commentary/us-international-development-finance-by-joseph-e-stiglitz-2015-08.

(责任编辑 武京闽)

An Analysis of Global Trends of Tax Policy

ZHANG Wen-chun

(School of Finance，Renmin University of China，Beijing 100872)

Base on the latest Revenue Statistics released by OECD and other international organizations，tax ratios and tax structures and their evolution in the last two decades are compared between OECD，Latin America and the Caribbean，and some Asian developing countries from the perspective of revenue mobilization.Results indicate significant differentiation among the three groups in terms of revenue mobilization.Tax ratio and shares of income taxes and social security contributions are higher in OECD than other two groups.Global tax policy since the 1980s reveals a few common trends in income taxes：cutting rates，simplifying tax systems，strengthening tax administration，and broadening the tax base.Indirect taxes have been the most significant revenue resource and focus on taxpayers and efficiency and effectiveness are the main trends of global tax administration.

OECD；developing countries；tax ratio；tax structure；revenue mobilization；tax administration

张文春：经济学博士，中国人民大学财政金融学院副教授(北京 100872)