“营改增”背景下高校税务筹划研究——以横向科研为例

（天津中德职业技术学院经贸管理学院，天津300350）

引 言

将营业税改征增值税，有利于完善税收体制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进三次产业融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，这是中央政府致力于建立健全有利于科学发展的税收制度，支持现代服务业加快发展，促进调结构、稳增长的重要举措。[1]高校作为培养高素质人才，服务地方经济的重要阵地，在“营改增”背景下，应积极学习和研读税法政策，遵守国家法律法规，同时维护好学校合法利益，提高资金使用效益。

1 天津市“营改增”税收政策实施的背景

1.1 国家实施“营改增”税收体制改革

当前，我国正处于加快转变经济发展方式攻坚时期，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。财政部、国家税务总局于2011年11月16日联合发布了关于印发《营业税改增值税试点方案》的通知（财税〔2011〕110号），开启了我国税收体制的又一次重大改革。所谓“营改增”，就是把产品和服务一并纳入增值税征收范围，将部分服务业纳入征收增值税范围，而不再征收营业税，并且增加两档增值税低税率。[2]

1.2 天津市实施“营改增”税收体制改革

按照国务院统一部署，自2012年12月1日起，天津市“营改增”试点应税服务范围简称为“1+6”行业。1个行业是交通运输业，包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务；6个现代服务业分别是研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。符合上述条件的企业或纳税人将被列入天津市“营改增”的范围。[3]

高校作为人才培养和科技创新的基地，其横向科研服务是高校科研的重要内容和适应市场需求的重要手段。高校的横向科研服务项目，属于征税税目里技术服务的大范畴，在改革之前属于营业税“其他服务业—技术服务”税目征税对象，在此次天津市“营改增”改革范围内。

2 “营改增”对高校横向科研税务的影响

“营改增”后，由于税种、税率、税务管理的变化，高校科研项目涉税事项在税赋、税务管理、财务核算等环节面临新的挑战。

2.1 对税赋的影响

在实施“营改增”前，高校科研技术服务主要涉及营业税、教育费附加、企业所得税、印花税等税种。以横向科研项目为例，首先签订服务合同应缴纳印花税，再根据技术服务合同，按应税技术服务收入的5%计算缴纳营业税及相关附加税。在“营改增”后，交通运输业适用11%的税率，部分现代服务业适用6%、有形动产租赁服务业适用17%的税率，并实行进项税额抵扣制度，具体到高校科研技术服务收入将不再缴纳营业税，而应该按照6%或者3%计算缴纳增值税。由于税种的变化，营业税税制下体现的是“道道征收，全额征税”的重复征税，而增值税税制下体现的是“环环征收，层层抵扣”，改革使得税收征管服务更科学、更合理、更符合国际惯例。

由于主税种变化而引起的税率变化以及附加税种税负的变化，直接影响高校科研项目的实际税赋。

2.2 对发票管理的影响

“营改增”之前，高校科研项目开具所在地区地方税务局的通用发票，在“营改增”之后，需要开具所在地区国家税务局的增值税发票或普通发票。增值税发票分为增值税专用发票和增值税普通发票两种，只一般纳税人适用，而普通发票适用于一般纳税人和小规模纳税人。对于一般纳税人而言，在国家税务局申购使用增值税专用发票（有低税率项目的，还可同时申请增值税普通发票），并且实行专用税控机器开具和使用，每月向主管税务机关进行发票申报和认证。对于小规模纳税人而言，在国家税务局只能申购使用增值税普通发票，在国家税务局专用客户端进行开具并实时上传发票数据。不仅增加了发票认证环节，而且征管规定也比营业税多，财务管理风险尤其是税务管理风险会加大，这也对财务团队建设提出了新的要求，财务人员必须快速地适应新的税务征管要求，制定发票管理新规范，做好发票开立、领用、使用、核销等方面的管理工作，防范发票使用不当导致出现的法律风险。

2.3 对会计核算基础的影响

目前高校实行的是《高等学校会计制度》，《高等学校会计制度》规定高校在会计核算上以收付实现制为核算基础，由于营业税实行价内税，应纳税额直接根据营业收入乘以税率计算，相关收入可以据实入账，相应成本按据实列支，因此高校缴纳营业税时采用收付实现制核算是与之相匹配的。但在营业税改征增值税后，收入入账的确认原则和方法则发生了较大改变。我国现行的增值税纳税义务发生时间确认原则是：“销售货物或者提供应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天”（《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条），确认收入需要以实际收入金额减去销售时增值税销项税额予以确认（即不含增值税额），而成本也需要抵扣掉进项税额予以列支。[4]同时，销项税额和进项税额均通过“应交税费”科目进行核算，当期的应纳增值税税额等于当期销项税额与进项税额的差额。其所选用的会计核算基础，遵循权责发生制的确认原则。因此，“营改增”后，高校会计核算基础存在着挑战。

2.4 对会计科目设置的影响

高校在“营改增”前，对营业税的核算通过“应交税费—营业税”科目核算。“营改增”后，按照《企业会计准则》和新版《高校会计制度》的要求，属于小规模纳税人的高校，应在“应交税费”账户下设置“应交增值税”明细账户；而对属于一般纳税人的高校，为了核算应交增值税的确认、抵扣、转出及缴纳等会计事项，应在“应交税费”账户下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个明细账户进行核算，同时在“应交增值税”二级明细账户下，分别设置“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等三级明细科目，对于购进增值税税控系统专用设备，还应按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费—应交增值税（减免税款）”三级明细科目，贷记“递延收益”科目进行核算。[5]

3 高校“营改增”后横向科研的纳税筹划

3.1 纳税主体资格认定的税务筹划

按照《营业税改增值税试点方案》的通知（财税〔2011〕110号）规定，对于应税服务收入高于500万元的单位和个人，认定为一般纳税人，实行进项税额抵扣制度；对于应税服务收入低于500万元的单位和个人作为小规模纳税人，按照应税收入的3%征收增值税，不抵扣所购货物或劳务的进项税，也不作为接受该应税服务单位的扣税项目。[6]

具体到高校科研项目税赋而言，高校科研项目服务属于现代服务业，如果高校认定为一般纳税人，则其适用6%的税率计算缴纳增值税，同时进项税额可以抵扣；如果高校认定为小规模纳税人，则其适用3%的税率计算缴纳增值税，不抵扣所购货物或劳务的进项税，也不作为接受该应税服务单位的扣税项目。

实际工作中，虽然税法规定一般纳税人实行进项税额抵扣制度，但高校科研项目尤其是文科类科研项目的大部分服务成本都是差旅、人员费用等支出，外购设备、材料等支出微乎其微，所以基本没有增值税进项税额来抵扣；在下文的税务筹划分析中，假设高校不存在进项税额，不考虑高校科研增值税的进项税额抵扣问题。

以天津某高校为例，2013年10月份，应税科技服务收入为100万元。

（1）在“营改增”之前，其应缴纳的税费如下：

应交营业税=100×5%=5万元

应交城市维护建设税=50000×7%=3500元

应交教育费附加=50000×3%=1500元

应交地方教育费附加=50000×2%=1000元

应交防洪费=50000×1%=500元

实际税赋=50000+3500+1500+1000+500=56500元。

“营改增”试点之后，根据纳税主体资格的不同，分为一般纳税人和小规模纳税人两种。

（2）如果认定为一般纳税人，则按照6%的税率缴纳增值税及附加税：

应交增值税税=100×6%=6万元

应交城市维护建设税=60000×7%=4200元

应交教育费附加=60000×3%=1800元

应交地方教育费附加=60000×2%=1200元

应交防洪费=60000×1%=600元

实际税赋=60000+4200+1800+1200+600=67800元。

（3）如果认定为小规模纳税人，则按照3%的税率缴纳增值税及附加税：

应交增值税税=100×3%=3万元

应交城市维护建设税=30000×7%=2100元

应交教育费附加=30000×3%=900元

应交地方教育费附加=30000×2%=600元

应交防洪费=30000×1%=300元

实际税赋=30000+2100+900+600+300=33900元。

将上述案例数据进行归纳总结（见表1）可得出如下结论：

表1“营改增”前后税负对比分析表 单位：元

第一，“营改增”之前，高校实际税赋为5.65万元，“营改增”之后，高校如果是一般纳税人，其实际税赋为6.78万元，如果是小规模纳税人，其实际税赋为3.39万元。

第二，高校“营改增”后如果按照一般纳税人资格缴纳税费，比“营改增”之前税赋实际增加1.13万元。

第三，高校“营改增”后如果按照小规模纳税人资格缴纳税费，比“营改增”之前税赋实际减少2.26万元，比一般纳税人资格纳税减少3.39万元。

第四，从纳税人资格的不同而造成的税赋差，可以看到小规模纳税人的税赋比一般纳税人的税赋降低了100%，节税效果显著。

从纳税人资格认定的角度，高校应积极主动和主管税务部门沟通协调，结合自身学校实际情况，争取认定为增值税小规模纳税义务人资格，从而获得显著的节税效果，降低科研课题组的税收负担。减少的税费支出，相当于增加了更多的经费来用于研发投入，促进高校产学研结合和服务地方经济的转化能力。

3.2 合理利用税收政策的税务筹划

在“营改增”之前，国家税法对高校开展的科学研究技术服务、技术开发、技术转让、技术咨询等“四技”服务项目，也就是高校的横向科研项目，是可以申请减免营业税和企业所得税的。而在“营改增”之后，营业税的优惠政策能否延续？有哪些新的税收优惠政策？如何用好税收政策进行高校税务筹划？

根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税后，试点企业纳税人属于提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务的应税行为的，采取免征增值税办法予以延续。[7]

既然国家税法明确规定了高校科研技术服务等可以享受优惠政策，那么是不是所有的高校横向科研都可以申请优惠政策？如何申请？在刚开始实施税制改革时会在具体经办中存在一些衔接问题，需要高校自身积极主动和税务、主管科技服务的部门沟通和反馈信息，积极争取认定为科技开发或科技服务项目，培养科研项目负责人和财务管理人员的节税意识，积极争取国家税收减免的优惠政策，从而减轻高校横向科研税赋，提高高校科研人员的科研积极性，提高科研资金的使用效益。

3.3 财务“全成本”核算的税务筹划

高校横向科研项目的财务核算模式，是按照“项目+科目”的模式，根据项目负责人的实际费用发票，按照课题负责人的项目经费预算进行经费的报销核算，对于高校对项目的投入部分，比如横向科研项目利用学校实验室及教学仪器设备等进行的技术研发、项目课题组成员的人员工资、学校水电费的消耗等，都不在科研项目中进行核算，尚未做到横向科研项目的“全成本”核算，从而对横向科研项目的成本支出金额不够准确。对于科研税赋而言，意味着科研项目的成本开支降低，造成科研项目利润加大，对科研项目承担的所得税而言，无形中加大了企业所得税的税赋。

为真实反映横向科研项目的服务和研发成本，建议高校在科研项目中推行“全成本”核算，将课题组利用学校各种资源进行的技术服务和开发而发生的成本费用支出，列入到科研项目中去，真实客观反映项目成本，降低项目利润，减少高校的企业所得税负担。

4 对高校实际工作的几点建议

4.1 高校重视“营改增”工作，加强财务人员对税法政策的掌握

目前的高校会计核算体系中，由于传统高校大多只涉及个人所得税和少部分营业税税种，办税手续较为简单，因此涉税业务一直是非主流业务，办税人员主要完成工资的个人所得税的申报缴纳工作。面对因“营改增”政策的变化而引起的高校涉税业务的复杂性，高校财务人员应重视税收政策的深度研读，开展税法研讨活动，掌握国家税法政策，结合高校实际，用好税收优惠政策。

4.2 加强高校会计核算工作

为适应和配合“营改增”政策，完善高校会计核算基础工作，一是岗位设置上要有专人负责增值税的管理，包括核算和申报、缴纳。目前，天津试点高校普遍安排了业务骨干担任办税员。二是对增值税发票的购买、保管、领用、填制等工作的责任、范围、程序等进行调整，如小规模纳税人必须到税务部门代开专用发票，这就属于高校票据管理中的新问题。因此，不少高校更新了票据管理办法。三是记账凭证制作时，明确对涉税票据的审核要求，统一会计分录编制，即根据什么原始凭证确认收入、计税、缴税，如何填写会计摘要等。

综上所述，“营改增”是国家在深化行政体制改革、减轻和扶持相关行业税赋而制定的具体政策，高校只有积极主动地适应“营改增”的要求，使自身在会计核算和税收政策上与之相适应。一方面高校可以积极调动科研人员开展科研技术服务社会的热情，是响应国家对“科研技术转化为现实生产力”的号召，也是提高高校科研实力和学科实力的重要保障；另一方面高校作为非盈利性质的单位，积极争取税收优惠政策，在遵守税法相关政策的基础上，用好税收政策，达到合理的税务筹划目的，降低高校税收负担，提高学校的资金使用效益。

［1］ 贾康.为何我国营业税要改征增值税[J].财会研究，2012（1）：25.

［2］ 天津市财政局天津市国家税务局天津市地方税务局关于我市交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的通知[S].津财税政〔2012〕40号，2012.

［3］ 财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知[S].财税[2013]37号，2013.

［4］ 黄宁，吴洁，王薇.高校“营改增”若干问题探讨[J].财会通讯，2013（12）：49-51.

［5］ 向小玲.营业税改征增值税若干问题探讨[J].财会研究，2012（9）：19-20.

［6］ 苏玲.增值税扩围改革预期问题及其应对[J].会计之友，2011（9）：66-67.

［7］ 董娇.浅析“营改增”对高校税赋及其财务管理的影响[J].当代经济，2013（20）：92.