关于总分机构增值税“汇总计算、属地入库”涉税服务报告的几点构想

罗联布

关于总分机构增值税“汇总计算、属地入库”涉税服务报告的几点构想

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在改革开放初期，物流交通不是很发达，企业经营规模较小，区域一般也是在本行政区域内，较少有跨行政区域经营。随着改革开放的深入和市场经济的快速发展，特别现代交通和物流业的发展和行政区域封锁被打破，最大激活了经济资源的自由流通和高效配置。现代企业规模扩大，跨区域经营的形成，企业总分机构的组织形式和以“属地原则”税收管辖权制度下的“总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税”征管方法形成了“矛盾”。为促进企业经营跨区域和经济发展新常态，国家税务总局适时出台了《总分支机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法》（财税〔2013〕74号），福建省国家税务局出台了福建省国家税务局关于印发<总分机构增值税“汇总计算、属地入库”管理办法（试行）>的通知》（闽国税发［2014］33号），具体规范总分机构纳税人增值税纳税行为，优化纳税服务，加强税收征管。

总分机构增值税“汇总计算、属地入库”是市场经济新兴产物，对注册会计师、税务师执业是难得的机遇也是挑战。这一管理办法的产生，拓宽了注册会计师、税务师执业领域，给注册会计师、税务师行业带来更大的发展机遇。所谓挑战，是这一业务复杂、风险高、难度大，而且注册会计师、税务师以前从来没有做过，对注册会计师、税务师的执业能力、经验、知识结构提出了更高的要求与标准。这就要求注册会计师、税务师要勇于探索、善于创新，主动适应市场对涉税服务需求发展新常态，做好总分机构增值税“汇总计算、属地入库的涉税服务工作。

一、总分机构增值税“汇总计算、属地入库”涉税服务业务特点

总分机构增值税“汇总计算、属地入库”涉税服务业务有别于一般增值税、企业所得税等单个纳税主体的涉税服务业务，有其自身的特殊性注册会计师、税务师在执业时，应当充分考虑其特殊性。

1.总分机构增值税“汇总计算属地入库”涉税服务对象规模大、业务复杂、销售额较高、业务种类多。总分机构增值税“汇总计算、属地入库”管理办法目的是为解决经济业务规模较大、跨区域增值税征管理问题，因此这类涉税服务对象的业务规模较一般涉税服务对象从总体上来说更大，经营的业务种类较多、销售额高，注册会计师、税务师面对所要审核资料等也较多，工作量比一般的涉税服务业务更多。

2.总分机构增值税“汇总计算、属地入库”涉税服务要求注册会计师、税务师有较高的信息技术处理能力。总分机构增值税“汇总计算、属地入库”涉税服务对象由于业务规模较大、业务也较复杂，为了提升管理水平，涉税服务对象一般会采用先进的信息技术，如SAP等，这就要求注册会计师、税务师也要有相应的信息技术技能。

3.总分机构增值税“汇总计算、属地入库”涉税服务对象涉及税种杂，分清税种难度较大。由于经营规模大，经营业务种类也较多，决定了这类涉税服务对象涉及的税种全面，且税种之间要分清难度还比较大。例如，一家大型的超市，其经营有服装、有食品、还有免税的农产品及场地出租、冰柜等有形动产租赁，可以说除了资源类税种基本上涵盖了全部税种。涉及增值税率有17%也有13%、免税等，都要准确划分。另外，冰柜等有形动产租赁还涉及到营改增业务，还要准确划分是应纳营业税还是应纳增值。

表1 总分机构增值税“汇总计算，属地入库”营业收入明细表

4.总分机构增值税“汇总计算、属地入库”涉税服务对象涉及区域广且纳税主体多、主管税务机关多，涉及相关利益者众多。跨区域经营涉及不同主管税务机关，涉及各区域税源利益的分配问题。

二、总分机构增值税“汇总计算、属地入库”涉税服务报告的特别内容

总分机构增值税“汇总计算、属地入库”涉税服务报告使用对象多，涉及不同主管税务局，有总部所在地主管税务局，有总分机构增值税“汇总计算、属地入库”管理办法审批主管税务局（一般是省局）、各分部主管税务局。因此，笔者认为，总分机构增值税“汇总计算、属地入库”涉税服务报告除应具备单个一般增值税纳税主体涉税要素外，还应特别考虑下列要素，以满足相关报告使用者。

1.应将管理会计思维应用于总分机构增值税“汇总计算、属地入库”涉税服务中，在报告中提供企业营业收入明细报表。在企业管理会计实务中，企业营业收入明细报表是企业经营决策者非常重要的一份报表，因为企业营业收入明细报表可以清晰地反映整个企业的经营情况、业务结构、利润来源点，可以清晰地反映出是哪个业务模块创造或损害企业价值，以及创造或损害价值量，从而决定企业应该加强哪部分业务投或关、停、转，或者应改进哪方面的管理。该报表应根据总分机构增值税“汇总计算、属地入库”涉税服务的需求加以改进，使该表能清晰地反映出被服务对象的涉税信息如业务内容、所属业务内容税率、是否汇总范围内、总分机构该业务的营业收入合计及总分机构各自的营业额，具体如表1。

2.在报告中应准确体现汇总范围内和汇总范围外的涉税金额。并非所有的应税收入都可以列入“汇总计算、属地入库”管理范围内。依据（财税〔2013〕74号）文第一条和第四条规定，列入汇总计算范围内的业务必须是总机构及其分支机构用于发生《应税服务范围注释》所列业务。闽国税发［2014］33号文第六条和第七条也明确规定，只有“汇总范围内”的业务方能按照“汇总计算、属地入库”管理办法纳税。因此，注册会计师、税务师在执业中，应当对汇总范围业务非常熟，能准确划分应税行为是否属于汇总范围内并在报告中明确涉税金额。

3.报告中应批露执行“汇总计算、属地入库”管理办法期初留抵进项税额，期初留抵进项税额不得从营改增业务的销项税额中抵扣。营改增前，增值税是中央和地方共享税，中央享受75%，地方享受25%。营改增业务的增值税则是100%属于地方的，因此，税款应分别入库，不能混库。这是营改增过渡时期的特殊情况，注册会计师、税务师应对种情况给予充分关注和准确划分。

4.报告中应批露被服务对象税务风险管理制度的设计及运行情况。“汇总计算、属地入库”管理办法的组织较大、业务较杂、涉及区域较广，因此，要求这类企业有较强的税务风险管理能力、有健全的税务风险管理制度。笔者认为，注册会计师、税务师应当对被服务对象税务风险管理制度的设计及运行情况进审查，并在报告中作恰当批露。

5.报告中应依据税务机关管理文件要求反映被服务对象涉税信息的补充信息。税务机关对“汇总计算、属地入库”征管的纳税人一般都会出台专门管理文件，规范“汇总计算、属地入库”征管。在文件中，都会详细规范适用条件等问题。笔者认为，报告中应就文件涉及的条款进行逐条审核并在报告中体现。在草拟报告时，和在准备“同期资料”差不多，涉及的信息量相当大。在总分机构增值税“汇总计算、属地入库”涉税服务报告中是否反映这么全面的信息，有待于同行进一步探讨。但是，笔者认为，报告中应当恰当反映总分机构生产经营及对税法的遵守度信息，以助于报告使用者对被服务对象涉税事项的判断。生产经营信息不属于涉税服务的内容，但是对涉税信息的判断非常重要，笔者执业中与各报告使用者沟通发现，都非常重视这部分信息。总分机构增值税“汇总计算、属地入库”涉税服务业务还是一片空白，业务该怎么做、报告要怎么出、报告质量要怎么评价，都有待进一步探索明确。注册会计师、税务师行业急需解决具体包括报告类型（是鉴证报告还是其他报告）、报告应包括的要素工作底稿等问题。因此笔者建议，注册会计师、税务师行业尽快制定行业执业指引或准则，规范总分机构增值税“汇总计算、属地入库”涉税服务在制定指引或准则时，应充分听取报告使用者包括主管税务机关、企业等人员的意见和建议。

三、目前存在的问题与建议

总分机构增值税“汇总计算、属地入库”涉税服务是新生事物，会计师事务所、税务师事务所和注册会计师、税务师都没有承办过这类业务的经验，税务机关也是在试点过程中。因此，不会像所得税、土地增值税等业务，有一套成熟的理论和方法及具体的执业准则来指导。无论是会计师事务所、税务师事务所及其注册会计师、税务师，还是纳税人、 税务机关，

福建省久益华瑞税务师事务所