论电算化条件下现金流量表编制方法的改进

文/张琦

在企业主要的会计报表中，现金流量表是一张难度较高的报表。在手工账的环境中，现金流量信息的精确程度受到会计手工操作时间成本的严重制约。计算机会计环境中，获得较高质量现金流量信息的时间成本就较低。随着会计电算化的发展，目前各家财务软件都开发了现金流量模块。但在现有财务软件的现金流量模块应用中，编制现金流量表时经常会产生种种错误，这些错误源自对现金流量表的理解不够深入导致软件本身的设计缺陷。因此，作者结合财务软件应用的经验，试对电算化条件下现金流量表编制方法进行深入探讨。

一、现金流量主表

目前国内一些主要财务软件厂商，现金流量主表编制方法均以设置现金对应科目的方式取数，即设置现金流量主表项目所对应的科目，以自动将分录归集到相应的主表项目中。对于多借多贷凭证，或是采用以将现金同方向的分录取反(负数)，按一借多贷或一贷多借处理(如浪潮)，或是采用手工拆分为一借多贷或一贷多借后处理(如用友)。而对于一借多贷(现金在贷方)或一贷多借(现金在借方)的凭证，则采用直接取现金数的方法当现金以外的科目属于相同的现金流量主表项目，这样取数的结果是与多借多贷的凭证的取数一致的。但当现金以外的科目不属于相同的现金流量主表项目，只取现金数就会违背实质重于形式的原则。

现有财务软件中现金流量模块与账务处理模块的集成度也有待提高，若能加入与现金凭证同时生成现金流量主表项目的功能，将凭证内现金流量主表项目相同的分录借贷方抵减后生成现金流量主表凭证，用以明晰、固化现金流量会计信息，便于事中的稽核与事后的审计，以及数据的实时查询；同时由于是生成与会计凭证有着相对应钩稽关系的现金流量主表凭证，也保证了数据的准确性，当现金对应科目发生变化时就可以即时设置现金对应科目以取数，否则将无法同步生成现金流量主表凭证。

例如施工企业在结算中常会遇到甲供材料或发包方代扣税金的情况：例1、借：银行存款968800应交税费—营业税等31200贷：应收账款1000若能在财务软件中自动设置按科目对应现金流量主表项目，即可自动生成现金流量主表凭证，如下借：现金及现金等价物968800经营活动现金流量—支付的各项税费31200贷:经营活动现金流量—销售商品收到的现金1000000。

例2、购入固定资产：借：固定资产30000贷：银行存款27000应付账款-设备款300生成现金流量主表凭证为借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金30000贷：现金及现金等价物27000购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金3000借贷方抵消后“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”即为实际支出27000元。

在实际中对此类业务还有一种会计处理模式，即收到发包方工程款与发包方扣甲供材料、税金的凭证是分开制单的，这样如前例发包方代扣税金的凭证就属于转账凭证(借：应交税费贷：应收账款)，故此类转账凭证也应包括在内自动生成现金流量主表凭证。设置现金流量主表项目所对应的科目时，应将除不会出现在现金凭证中如“本年利润”、“利润分配”、“以前年度损益调整”以及备抵类“坏账准备”这些科目以外的所有其他科目一一设置，以读取转账凭证的分录并将凭证内现金流量主表项目相同的分录借贷方抵减后形成现金流量主表凭证以此调整现金流量，同时软件中应设定形成的现金流量主表凭证必须借贷平衡且不能为零，否则就不能生成，这样就可以剔除那些前述不影响现金流量的转账凭证，像含“本年利润”、“利润分配”科目的转账凭证就无法形成现金流量主表凭证，因其借贷无法平衡。同时又可对影响现金流量的转账凭证进行调整，像在会计年度内改变了当年原现金收付的现金流量主表项目的事项，如购进货物改变用途、购进货物和自产货物非正常损失等非现金事项，往来款项改变用途的非现金事项(如采用报账制下的项目周转金，一般将其计入“支付的其他与经营活动有关的现金”项目，待报销时做冲销借款的转账凭证)，在采用了这种方法后也实现了对现金流量的追溯调整。

在现金流量主表中，有一些项目是以净额列示的，如处置固定资产而回收的金额，就需要根据正负而归集到不同的现金流量主表项目中，对于这种项目的数据计算，现有财务软件中现金流量模块只能设定某主表项目归集正数，对于以净额列示的项目当金额为负数时无法自动将其调整到另一相对应的主表项目中，建议软件中对于核算方式定义为净额处理的主表项目对应科目，应增加定义其对应调整主表项目，当金额为负数时自动将其调整到另一相对应的主表项目中。

二、现金流量附表

对现金流量附表的编制，有一种思路是在针对编制需求设立明细科目的前提下到相关科目中取数，笔者认为这种方法的缺点是复杂化了报表公式的设置，取数无明确依据与钩稽关系，容易出错。用友即是采用这种方法，依靠其较为强大的取数函数提供了定义从账上和凭证上取数公式的方法来完成，而浪潮财务软件中采用类似与前述现金流量主表设置现金对应科目取数的方法，在现金流量模块中设置附表项目对应科目与另一方科目来读取分录，避免了前一种相关科目中取数方法的缺陷，但该方法只考虑到了附表内填列项目的取数需要，即将净利润调节为经营活动现金流量净额过程中的调节内容，而对于附表的首尾两项，即净利润与经营活动现金流量净额则是采用直接到相关报表(利润表与现金流量主表)直接取数的方法，这种做法的后果就是无法形成完整的借贷方对应的并与相关会计凭证有着一一对应的勾稽关系的现金流量附表凭证，无法在附表内生成净利润与经营活动现金流量净额，以校验表内、表间的钩稽关系；并且其设置的复杂烦琐、对会计人员要求之高、工作量之大、改动之频繁都是阻碍其运用的极大障碍。

因此作者认为，现金流量附表的生成应改变思路，将净利润与经营活动现金流量净额也包括在内，将除“本年利润”、“利润分配”、“以前年度损益调整”等以外的其他所有科目一一设置附表项目对应科目，自动生成现金流量附表凭证，在此基础上生成现金流量附表。故现金流量附表凭证也应包括损益性经营活动现金事项，以附表凭证的方式生成净利润与经营活动现金流量净额，在表内平衡的基础上再与表外的净利润与经营活动现金流量净额进行校验，而不是像现有财务软件是在表间平衡的基础上来寻求表内平衡。

现金流量附表调节事项与非调节事项如表1所示：

表1

表中打√为调节事项，打×为非调节事项。损益性经营活动现金事项虽然不是现金流量附表调节事项，但由于它同时影响到了净利润与经营活动现金流量净额，故也作为现金流量附表凭证，相关分录也应填入表内净利润与经营活动现金流量净额两栏，这样才能形成一张完整的有着表内钩稽关系的现金流量附表。

还有一类凭证未在上表中反映，即期末结转损益的事项。此部分事项并非损益类账户的实际发生额，它们虽然涉及损益，但不是间接反映的调节对象，故也不需调整。

软件中应设定形成的现金流量附表凭证必须借贷平衡且不能为零，否则就不能生成，这样就可以剔除那些不影响现金流量附表填列项目的转账凭证，像期末结转损益的事项因含“本年利润”、“利润分配”科目，就无法形成现金流量附表凭证，因其借贷无法平衡；像非损益性经营活动非现金内部转账事项，如结转材料的转账凭证(借：生产成本贷：原材料)因属于现金流量附表项目相同的分录，借贷方抵减后为零也不能形成现金流量附表凭证。而损益性投资与筹资活动事项与非损益性投资与筹资活动事项的区分，应在软件中加入对有关投资与筹资活动事项(依据主表投资与筹资项目所对应的科目)的凭证中反方向的分录中有无损益性科目(依据账务处理模块中科目设置的分类)的判断，将非损益性投资与筹资活动事项剔除。

试举例如下：例1、销售产品收到货款，会计凭证为借：银行存款351000贷：主营业务收入300000应交税费—应交增值税51000

形成现金流量附表凭证为借：经营活动产生的现金流量净额351000贷：净利润300000经营性应付项目51000

例2、分配工资，会计凭证为借：生产成本275000制造费用10000管理费用15000在建工程25000贷：应付职工薪酬325000形成现金流量附表凭证为借：存货285000净利润15000贷：经营性应付项目300000。

在建工程为投资活动，其反向对应科目为非损益性科目，软件自动剔除。

综上所述，笔者认为，只有采用以会计凭证为数据来源，通过财务软件中现金流量模块的对应科目设置，在制作会计凭证的同时自动生成现金流量主表凭证与附表凭证，并依据以上三者之间的勾稽关系进行平衡检查，在此基础上生成现金流量主表和附表，才是电算化条件下现金流量表编制的最佳方法。这种编制方法能够适应不同的会计处理模式与业务情况，具有较高的兼容性和广泛的适应性。且具有足够清晰的审计轨迹，方便通过审查现金流量模块的对应科目设置和抽样审计现金流量主表凭证与附表凭证来对于现金流量表的编制质量进行精确评估。

[1]企业会计准则第31号——现金流量表.

[2]用友集团财务软件公司.用有财务软件帮助文档—针对现金流量表编制需求设立明细科目的简要说明.

[3]浪潮通软公司：浪潮软件与应用问题总结.