房地产“营改增”税收政策预测分析

■李永建

房地产“营改增”税收政策预测分析

■李永建

营业税改增值税（以下简称“营改增”）有利于消除营业税重复征税，使市场细化和分工协作不受税制影响，同时也有利于完善和延伸第二、三产业增值税抵扣链条，促进第二、三产业融合发展。2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发“营改增”试点方案，从2012年1月1日起，率先在上海对交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”试点，至此，货物劳务税收制度的改革拉开序幕。自2012年8月1日起至年底，国务院将“营改增”试点扩大至10省市。截止2013年8月1日，“营改增”已推广到全国范围试行。2014 年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入“营改增”试点，至此交通运输业已全部纳入“营改增”范围。自2014年6月1日起，再次将电信业纳入“营改增”试点范围。随着“十二五规划”的进一步实施及 “营改增”试点工作的深入推进，房地产及建筑相关行业“营改增”税制改革已是大势所趋，势在必行。目前房地产业缴纳销售不动产营业税的税率为5%，建筑业营业税的税率为3%，“营改增”之后，这两大行业的增值税税率可能均为11%。但增值税应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，也就是说增值税只对各个流通环节中新增的价值征收。增值税纳税人的税负很大程度上取决于进项税额，在不清楚具体的抵扣范围之前，“营改增”前后税负孰高孰低尚难定论。本文结合正在试行的“营改增”税收政策，对房地产企业“营改增”所要面对的新旧税制衔接、税收政策变化、具体业务处理等进行预测。

一、“营改增”前房地产开发项目的政策过渡预测

房地产、建筑安装行业“营改增”迟迟未出台，不仅仅是关系地方财政收入，更主要的难题在于新旧政策如何衔接。目前，财政部、国家税务总局规定，应税服务的年应征增值税销售额在500万元以上的纳税人为一般纳税人，未超过500万元的纳税人为小规模纳税人。按照此标准，房地产企业一般都达到了增值税一般纳税人的标准。房地产企业在“营改增”之前为非增值税纳税人，期间受让的土地、接受的建筑劳务以及购买的货物等，均未取得增值税专用发票，没有可以抵扣的进项税。而前期试点中，对交通运输业、电信业等在“营改增”前外购固定资产及存货等未被许可抵扣，由此有专家推测：房地产业的期初存货也一样不能抵扣。但在笔者看来，房地产企业销售“营改增”前开发产品，直接按销售额与增值税税率计算增值税，而完全不考虑进项抵扣的可能性几乎为零。试想一下：如果房地产企业从现有的5%的税率陡然提高到11%，对于现在正在走下坡路的房地产企业，特别是已岌岌可危的三、四线城市的房地产企业来说，将是致命一击，其税负是房地产企业无法承受的，况且从法理上来说，增值税一般纳税人应当允许抵扣增值税进项税，而此前未取得进项税抵扣凭据的责任也不在于纳税人，是国家税收政策使然，强行按照增值税税率计算缴纳增值税，显然不符合增值税立法本义。为使房地产企业“营改增”能够平稳过渡，不排除以下四个“选项”：

一是对“营改增”之前开发的房地产项目可以选择简易征收办法征收增值税。前期“营改增”也有先例，比如有形动产租赁，考虑到购买或自制有形动产在“营改增”之前并未抵扣进项税，所以，有形动产租赁“营改增”的过渡政策规定：试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法按照3%计算缴纳增值税。但对房地产公司来说，为平稳过渡，简易计税方法计算缴纳增值税的征收率如何确定？也许暂时确定为5%。当然也不排除3%的可能性。因为财政部、国家税务总局为进一步规范税制、公平税负，在此前作出过规定：自2014年7月1日起，将6%和4%的增值税征收率统一调整为3%。当然房地产企业如果由5%调整到3%，将对财政收入影响之大，如何确定征收率，主要取决于财政收入考量和房地产企业实际税负的测算结果。

二是对“营改增”之前开发的项目继续实行征收营业税，仅对“营改增”之后新开发项目征收增值税。也就是对“营改增”之前未完工的工程和未开发完毕的房地产项目可按照老政策处理，继续按照营业税政策执行；“营改增”之前未完工的项目与“营改增”后新开工项目则须严格分开财务核算，即明确规定“营改增”之前未完工项目在“营改增”之后购买的所有材料不能抵扣进项税金。但这种方式容易产生难以区分的情况，特别是对在开发项目难以划分，必然会引起国、地税两家税务机关为争抢税源而发生内耗、让纳税人左右为难情形。尤其在两家税务机关税负不一的情况下，更容易发生纳税争议。

三是“营改增”之前开发项目确定可抵扣进项税额。也就是参照当年产品税改征增值税政策，按照已开发项目的合法凭据，由主管国税机关分别按照增值税税率确定期初应抵扣进项税，并建立增值税进项税审批制度，经过批准方能转入当期进项税额予以抵扣。鉴于目前房地产企业拖欠工程款等原因未及时取得发票的情况比较普遍，可以延长一定时间，报经主管税务机关审核后，均可作为期初存货计算已征税款。这种方式比较彻底，但因为确认抵扣的工作量比较大，并且人为因素比较严重，容易出现权力寻租现象。

四是按增值税税率征收，税负超过5%的部分实行财政补贴方式。也就是不考虑以前未抵扣因素，按“营改增”后实际取得的增值税专用发票进行抵扣，年终如果纳税人实际缴纳的增值税税负超过5%的部分，实行由地方政府补贴方式。也就是参照前期交通运输业、电信业等因“营改增”前固定资产和存货的企业未被许可抵扣，采取由地方财政补贴以平衡企业税负。地方政府通过财政补贴来安抚试点企业，此举也使得“营改增”试点得以快速推进。但这种直接给予企业财政补贴的形式，一是破坏了税收中性；二是增值税不同于所得税，房地产企业从消费者手中获取利润后，需要就增值部分纳税，因此，房地产企业并非增值税的承担者，将企业作为补贴对象并不科学。

上述四种选项中，核定“营改增”前进项税额方法无疑是最佳选项，该方法将过去进项税“一刀过净”，政策执行比较彻底，在核定“营改增”前进项税可以采取由税务中介介入，主管税务机关审核，严格以合法发票作为核定进项抵扣的依据，同时也有效促进了房地产企业在“营改增”时及时索取发票，有效遏制上一环节的税收流失。但采取存量抵扣操作比较复杂，简便易行的方法还是采取简易征收的办法。

二、“营改增”后税收政策预测

1．差额征税的政策过渡。增值税的计税销售额为纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用，但实行“营改增”后，对原实行差额征收营业税的业务，如《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）规定：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额；单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额，应参照已试行的“营改增”规定执行，即纳税人销售或转让“营改增”前购置的不动产或受让的土地使用权，采取两种过渡方式：一是在一定时间内，以“营改增”前开具的符合规定的凭证作为扣除差额计算销售额，到期抵减不完的不得继续抵减。采取差额征税的，应在首笔业务发生后纳税申报前向主管国税机关申请办理增值税备案登记，未按规定办理增值税备案登记的，不得按差额征税。二是取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至本地区试点实施之日尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人本地区试点实施之日后的销售额时予以抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。两种方式当然是前一种方式对纳税人更有利，因为抵减销售额也就相当于抵减了抵减额的11%的增值税，而退税也只不过是退还了抵减额的5%的营业税，其间相差6%。

2．售后回租、“售后回购”等融资租赁方式计税销售额的确定。《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定：融资性售后回租业务中，承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。从该文件来看，税收并不否认不动产融资租赁的存在。参照融资性售后回租税收政策，承租方出售不动产的行为，不属于增值税征收范围，不征收增值税。但融资租赁企业按以下确定计税销售额：（1）经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供不动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的不动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的不动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。（2）经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的纳税人，提供除融资性售后回租以外的不动产融资租赁服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息、保险费后的余额为销售额。

3．“委托代建”模式开发房地产销售额的确定。对房地产开发企业接受建房单位委托，为其代建房屋的行为，应按“服务业——代理业”征收营业税，其营业额为其向委托方收取的代建手续费。这里所指的代建房屋行为必须同时符合下列条件：（一）以委托方的名义办理房屋立项及相关手续；（二）与委托方不发生土地使用权、产权的转移；（三）与委托方事前签订委托代建合同；（四）不以受托方的名义办理工程结算。凡不同时符合上述条件的，受托方不论以何种形式与对方结算，均属房屋销售行为，按“销售不动产”税目征收营业税。实行“营改增”后，对“委托代建”模式开发房地产，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给建筑施工企业等费用后的余额为销售额。但扣除凭证必须是：（1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。（3）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。（4）扣除政府性基金或者行政事业性收费，以省级以上财政部门印制的财政票据为合法有效凭证。（5）国家税务总局规定的其他凭证。

4．混业经营应分别核算销售额。混业经营是指纳税人生产或销售不同税率的货物，或者既销售货物又提供应税劳务或应税服务。房地产企业实行“营改增”后，难免会发生混业经营，按照惯例，纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物（包括开发房屋）、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：1．兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。2．兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。3．兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。

5．土地出让金以及政府部门征收的各项规费的抵扣。房地产企业与其他行业最大区别在于向政府部门上交部分规费多，如土地出让金、市政配套费、新型墙体基金、人防工程异地建设费、白蚁预防费、房屋维修基金等，其中土地成本占比最高，以湖北省十堰市为例，在高峰期土地“招、拍、挂”一度达到500万/亩，即便规划容积率为5，土地折合成本为1500元/平方米，达到房屋总成本的50%以上，成为房地产开发成本的主要组成部分。增值税扣税凭证包括：增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、铁路运输费用结算单据和税收缴款凭证。但房地产公司上交政府部门的各项规费不可能取得上述增值税扣税凭证。因而提出如下建议：一是直接按照缴纳的合法凭据按照规定的扣除率11%计算进项税；二是把支付给政府部门土地出让金等各项规费从销售额中扣除；三是在确定增值税税率时予以考虑。

6．以房地产投资入股受让房产及土地的抵扣。根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）的规定，以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。而《增值税暂行条例实施细则》规定：单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户的行为视同销售货物。货物用于投资入股之所以要视同销售，主要是增值税是链条式，为抵扣不间断性，以货物投资入股即便未取得收益，也视同销售。所以，“营改增”后，对以房地产投资入股应当视同销售，受让方如果为增值税一般纳税人，可以凭增值税专用发票作为抵扣的依据。

7．“甲供材”的进项税抵扣。现行营业税规定，除销售货物同时提供建筑安装劳务外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。所以，个别省份为达到以票控税的目的，强行要求房地产企业自行购买的材料等必须取得建筑安装发票，否则视同未按规定取得发票进行处理。建筑安装及房屋销售纳入“营改增”范围后，因为增值税一般纳税人是实行进项抵扣，不论是建筑企业自行采购材料，还是由房地产企业自行采购材料，都是一样实行增值税抵扣，并且销售不动产的增值税税率与建筑安装增值税税率均为一致的情况下，其增值税结果一样，所以，“营改增”后，对房地产企业“甲供材”，可以凭取得增值税专用发票直接抵扣。

8．开发产品购买的设备，如电梯、配电房、消防设备等的进项税抵扣。《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税〔2009〕113号）规定：房屋建筑物等不动产，不允许纳入增值税抵扣范围，并且明确了以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，包括给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施也不允许进项抵扣。但销售不动产纳入“营改增”范围，上述外购的设备组成房地产企业“产品”价值，相应此时外购的设备已属于货物范畴，而并非是固定资产，所以，房地产外购的设备用于增值税应税项目即开发产品，其支付的进项税应当允许抵扣。

9．开发产品转为自用或出租的增值税处理。根据《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目视同销售货物。所谓非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。但销售不动产以及不动产出租实行“营改增”后，相应销售不动产及房屋出租也属于增值税应税项目，对自行开发商品房用于增值税应税项目，不应当视同销售。增值税同时规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务不视同销售，因没有销项税额，其相应的进项税额也就不能抵扣。由于销售不动产及房屋出租属于增值税应税项目，所以，为开发商品房购进货物或接受应税劳务的进项税也应当允许抵扣。也就是说，对房地产企业将开发产品作为自用或出租，即不用视同销售，同时进项税不需做进项税转出特别处理。

另外，因为销售不动产纳入“营改增”范围，不论是房地产公司还是工业企业等非房地产企业，对“营改增”后购置的房屋也允许进项抵扣。对使用过的房屋再销售：如果销售自己使用过的本地区试点实施之日前购进或者自行开发的房屋，按照现行旧货相关增值税政策执行即依照3%征收率减按2%征收增值税，同时不得开具增值税专用发票；销售“营改增”以后购进或者自行建造的商品房，按照适用税率征收增值税；一般纳税人销售使用过的房屋，购进该房屋时是小规模纳税人，没有抵扣过进项税额的，再销售应依照3%征收率减按2%征收增值税。

10．拆迁补偿费用的进项抵扣。拆迁补偿费用也是房地产公司的一项巨大支出，特别是旧城改造、棚户区改造项目。拆迁补偿方式通常为三种方式：一是货币补偿；二是实物补偿；三是货币补偿、实物补偿两种方式结合。对拆迁补偿，笔者认为应当采取按补偿金额与扣除率计算进项税。首先，在拆迁补偿票据的处理上，根据《中华人民共和国发票管理办法》（中华人民共和国国务院令第587号）第十九条的规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（国家税务总局令第25号） 第二十四条的规定，由付款方向收款方开具发票，是指下列情况：（一）收购单位和扣缴义务人支付个人款项时；（二）国家税务总局认为其他需要由付款方向收款方开具发票的。所以，对房地产公司支付被拆迁人的补偿，可以由房地产开发向被拆迁人开具发票。另参照《增值税暂行条例》第八条购进农产品的规定，按照开具的拆迁补偿发票上注明的补偿价款和11%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=补偿款×扣除率。

11．跨期旧合同的税务处理。为不打破既有的经济秩序，已试行的有形动产租赁“营改增”规定，对试点纳税人在试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。参照该规定，对实行分期收款销售的房屋以及分期收款方式租赁的房屋，在“营改增”后如果合同未到期的，仍然由地税机关负责按原营业税规定征收营业税。

12．发生“营改增”前已售房屋退回及补税处理。参照先例，房地产企业销售不动产在实施之日前已缴纳营业税，本地区试点实施之日（含）后因发生退款减除营业额的，应当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税；试点纳税人本地区试点实施之日前销售不动产，因税收检查等原因需要补缴税款的，应按照现行营业税政策规定补缴营业税。

13．纳税义务发生时间的问题。营业税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，但纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。实行“营改增”后，对销售不动产或房屋出租采取预收方式的，其增值税纳税义务发生时间也应当为收到预收款的当天。相应在预收房款的会计处理上，应当为借记“银行存款”等，贷记“应交税费——应交增值税（销项税）”“预收账款”。收入确认、办理结算时，借记“银行存款”“预收账款”等，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税）”科目（按其全部收入与预收账款差额计算销项税）。

14．无偿赠送不动产或者土地使用权的税收处理。营业税规定，单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人视同发生应税行为，应当缴纳营业税。实行“营改增”后，将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人视同发生应税行为，应当缴纳增值税，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。比如企业将房屋无偿赠送地方政府、政府公用事业单位等，均不视同销售。

15．“营改增”后纳税地点的变化。纳税地点是指纳税人依法申报缴纳税款的具体地点，它说明纳税人应向哪里的税务机关申报纳税以及哪里的税务机关有权管辖的问题。纳税地点的确定是为了方便纳税人缴纳税款以及有利于处理地区与地区之间的税收分配关系。根据营业税的相关规定，纳税人转让、出租土地使用权，应当向土地所在地的主管税务机关申报纳税；纳税人销售、出租不动产应当向不动产所在地的主管税务机关申报纳税。纳税人应当向应税劳务发生地、土地或者不动产所在地的主管税务机关申报纳税而自应当申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。但实行“营改增”后，总分支机构不在同一县（市），但在同一省（自治区、直辖市、计划单列市）范围内的，经省（自治区、直辖市、计划单列市）财政厅（局）和国家税务局批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。