医院科研项目全成本核算研究

（中国中医科学院广安门医院 北京100053）

科研专项经费实行课题制管理，按项目进行全额预算、过程控制和全成本核算，并将预算管理、过程控制、成本核算与决算有机结合起来的管理模式是对科研经费全过程的管理，也是国际上普遍采取的管理模式。因此，笔者认为，我国科研课题实现全成本核算是必然的趋势。

一、国内外医院科研项目研究现状

（一）英美国家科研项目经费管理模式。国外对科研项目成本已经形成了一套较为完善的管理制度，尤其以英美等国家较为科学且行之有效。为解决科研项目研究资金缺口问题，实现被资助科研机构经费预算、收入和支出的精细化、透明化管理，从而计算出科研项目的全部成本，英国推行了科研项目全经济成本核算，包括直接产生的成本、直接归结的成本和间接成本，并将作业成本法原理以适当的形式运用于科研项目成本的归集和分析，主要体现了科研项目间接成本的轨迹和分配方法，包括人员成本、管理成本、房屋占用成本等的计算方法。美国有关机构对科研经费的管理也有比较具体的规定，对科研项目成本核算则实行的是间接成本法，将科研项目成本分为直接成本和间接成本，以直接成本修正总额为基础得出间接成本比率，从而计算出科研项目的全部成本。

（二）我国现行科研项目经费管理模式。在科技体制改革后，我国科研经费投入逐年增加，科研经费管理逐步向国际接轨。1999年，我国科技部和财政部发布《国家重点基础研究专项经费财务管理办法》，办法明确规定对项目进行全成本核算。尽管国家各级政府对科研经费的资金投入逐年加大，但实际操作过程中，由于缺少有关科研项目成本计量和核算制度方面的研究，对科研管理只是停留在经费管理的基础上，对科研成本的核算仅限于拨入的科研经费核算。另外，在科研项目立项阶段，立项经费预算不能全面真实地反映完成科研项目所必需的全部成本。纳入经费预算的支出条款仅限于直接费用，对于间接费用的补偿一般按项目经费预算的百分比提取，平均提取比例一般不超过5%，与科研项目实际执行过程中的花费不符，实际支出经费要多于预算经费。而导致这种预算失真的原因是，国家现行的科研经费管理办法不允许相关经费纳入科研项目预算。例如，课题组成员所在单位有事业费拨款的，由所在单位按照国家规定的标准从事业费中及时足额支付给课题组成员，不得在国家资助的课题专项经费中重复列支。

二、医院科研项目实行成本核算的必要性

随着“科技兴医以提高医院核心竞争力”意识的增强，国家和政府有关部门的拨款及医院投入科研的资金逐年加大，医院在对医疗行为进行全成本核算的同时，也需要准确地获取科学研究的全部成本。因此，对医院科研项目实行全成本核算，建立合理、有效的科研成本核算机制，可以促进医院科研项目经费管理的规范化和医疗科研行为的良性发展。

（一）医院加强内部管理的需要。医院作为科研项目承担单位，为保证项目研究的顺利完成，除了国家的资助外，仍需要投入大量的人力、物力、财力；实现经济资源的合理配置，要求高效率、低成本地形成科研成果和医院的可持续发展，通过对科研项目实行成本核算，引入与医院科室绩效考核制度同样的激励机制，可以充分调动医疗人员从事科研工作的积极性，从而发挥医疗、科研人员的主人翁精神，使广大医务科研工作者形成自觉节约医院各种资源的意识。

（二）科研项目经费管理科学化、精细化发展的方向。随着国家对科技投入的力度加大，国家各级部门对科技投入产出的统计和分析越来越细化，而目前医院科研项目的投入产出数据多数不能满足有关管理部门的需要。

（三）医院会计核算改革的方向。大型综合性医院大多是集医疗、教学、科研为一体，很多医疗人员同时承担着各项科研工作，而由于现行《医院财务制度》和《医院会计制度》仅对拨入科研经费和医院匹配科研经费的会计核算作了规定，并且科研人员的工资、津贴、奖金等仍计入医疗成本，图书馆、实验室、医疗设备等都是无偿为科研课题提供资源，均隐含在庞大的医疗成本中，不能真实完整地反映医院医疗、科研成本，造成了医院医疗成本虚增。医院科研项目实行全成本核算，是真实反映医院医疗和科研行为成本的需要，也是目前医院加强内部管理的必然要求。

三、医院科研项目全成本的内容及特殊性

（一）医院科研项目全成本的内容。医院科研项目全成本是指承担科研任务的医务工作者为完成特定的科研项目所耗费的各种经济资源价值的货币表现，是与科研活动及其辅助活动相关的一切成本。这些成本包括与特定活动或项目直接相关的成本以及综合的管理、设施等成本，从核算的角度出发，把这些成本分为两类，即：直接成本和间接成本。科研项目的直接成本包括：科研业务费、实验材料费、设备购置费、学术交流费、人员劳务费（指劳务咨询等费用，不包括课题组成员的工资性支出）等；科研项目的间接成本包括：支付依托单位课题服务的人员费用和其他行政管理支出、现有仪器设备和房屋的使用费或折旧费等。就科研活动而言，科研间接成本指不能明确地归属到具体科研项目，且维持医院科研活动正常进行必不可少的费用。

（二）医院科研项目成本的特殊性。

1.科研活动的特殊性决定了其成本具有一定的不确定性。由于科研活动的不确定性和科研成果的不重复性等特点，决定了很难对科研过程中的各种耗费进行准确的估算，特别是科研创造性行为的不确定给科研成本的发生带来不确定，加大了科研项目成本核算的难度。

2.医院科研与医疗工作的交融增加了科研成本计量的难度。科研为医疗服务是医院科研区别于专业科研机构的重要标志，医院既要围绕医疗搞科研，又要搞好科研促医疗。医疗科研互促、科研反哺医疗是医院提高医疗质量、为广大患者提供更好医疗服务的重要途径。医院医疗行为和科研活动既相互区别又相互联系的特点增加了科研成本计量的难度。

3.医院现行的会计制度使科研全成本数据无法直接取得。由于现行医院会计制度的会计核算中没有反映科研活动耗费的全部资源，大大小于科研项目成本，也无法从现有的会计核算系统中取得科研项目全成本数据。

四、医院科研项目全成本核算方法

基于医院科研项目成本的特点和全成本核算的要求，我国至今尚未制定包括直接成本和间接成本的费用明细、分摊标准计算方法等统一的、系统的、完整的科研项目成本管理规定，医院也不可能打破现行的会计制度完全按照企业方式进行科研项目全成本核算工作，所以，医院科研项目进行成本核算，可以借鉴目前医院普遍进行的全成本核算方法，依据现行会计核算系统提供的信息，经过归集、加工、整理，得到科研全成本项目的数据资料，弥补科研活动消耗的资源、保障医疗和科研事业的可持续发展。

（一）科研项目成本核算对象内容。《医院财务制度》规定，根据核算对象的不同，成本核算可分为科室成本核算、医疗服务项目成本核算、病种成本核算、床日和诊次成本核算。根据科研项目核算的特点，把科研项目视为医院的科室，即进行科室成本核算。

（二）科研项目成本。

首先，确定科研项目所属类别。是指按照负责人所在科室确定所属类别，即临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政管理类，同时把科研项目在研期间按部门管理，视同医院的一个科室。

其次，进行科研项目成本的归集。科研项目成本按照计入方法也分为直接成本和间接成本。（1）科研项目直接成本的归集。直接成本是指与某一特定的科研项目存在直接、明显的因果关系或受益关系，或为某一特定科研项目所消耗，故可直接记入科研项目的成本。比如材料消耗、领用药品等。（2）科研项目间接成本的分摊和归集。间接成本是指不能明确地归属到具体科研项目，且维持医院科研活动正常进行必不可少的费用。由于科研活动的复杂性、医疗机构各职能单位的交叉服务、管理体制等方面的原因造成了科研间接成本的广泛存在，在以科研项目为成本核算对象进行科研成本核算时，产生了间接科研成本核算的困难。如何确认科研项目在研期间的间接费用计入成本是科研项目实行全成本核算的难点。

《医院财务制度》规定，各类科室的成本应本着相关性、成本效益关系及重要性等原则，按照分项逐级分步进行分摊。科研项目作为一个科室，可参照医院科室成本分摊的方法，按照“谁受益，谁分摊”的原则分摊公共成本。比如项目研究期间要占用医院的房屋、水、电等资源，所以要按照一定的标准分摊医院的公摊成本；在职科研人员不仅承担科研任务，还要完成临床业务，人员费用支出采用人员工作时间比进行分摊等。

最后，医院科研项目发生的所有成本均已归集完毕，从而得到科研项目研究阶段的全部成本。

五、建议

（一）要对医院科研项目成本核算制度深入研究。如何实现医院科研项目成本科学管理，使有限的科技投入获得更大的经济社会效益，是我国目前政府、医院和企业等高度关注的问题，为使医院保持持续的科研能力，提高科研资金的使用效益，需对医院科研项目成本核算制度深入的研究。

（二）充分认识医院科研项目全成本核算的重要性。医院科研项目实行全成本核算，科学核定科研项目的全部成本，可以为科研项目经费预算及定价提供参考依据；为政府部门制定统一、完整的科研成本管理政策提供理论和科学依据，引导归口管理部门、医院规范运作；促进政府合理补偿医院的科研间接成本，保证医院科研的可持续发展，保证医院医疗、科研事业的和谐发展。